INTRODUCCIÓN

Existen diversas disposiciones legales que establecen un tratamiento tributario especial para las donaciones que realizan los contribuyentes del Impuesto a la Renta de Primera Categoría (IRPC)¹ en Chile² . Dichas disposiciones se pueden clasificar en aquellas que permiten su descuento de la utilidad tributaria, es decir, que sean consideradas como gastos³ necesarios para producir renta, y las que otorgan que una parte de la donación sea un crédito contra el impuesto a la renta y la otra sea aceptada como gasto , generando un aparente beneficio para el contribuyente, pero que ocultan una rémora en la liquidez de los donantes⁴ . Este hecho solo permite concluir que las disposiciones que conceden un beneficio tributario para los donantes otorgan, en realidad, un premio para aquellos que realizan estas erogaciones. Consideramos que los donantes realizan sus donaciones por motivaciones altruistas y no para lograr una rebaja impositiva como objetivo final y principal. Por otro lado, la supuesta menor carga tributaria que se obtiene al aplicar la disposición en estudio (el artículo 69 de la Ley 18.681⁵ ) es considerada como parte del “gasto tributario” que corresponde a toda la recaudación que deja de percibir el Estado producto de exenciones y otros beneficios tributarios (Jiménez y Podestá, 2009). Sin embargo, del análisis particular y microeconómico de esta disposición es posible determinar que existe una menor disponibilidad de recursos líquidos para el contribuyente que realiza la donación e impetra el beneficio tributario, hecho de desmiente que estemos en presencia de un factor motivante y que siga la lógica desarrollada por la doctrina económica, la cual establece que la autoridad crea incentivos (rebajas tributarias) para motivar determinadas conductas en los contribuyentes⁶ . Es por ello que esta investigación evaluará el efecto general que generó en la Operación Renta del Año Tributario 2018 (OR 2018)⁷ la aplicación de las disposiciones que están contenidas en el artículo 69 de la Ley 18.681 vinculada a las donaciones realizadas a universidades e institutos profesionales, las que establecen que el 50% del monto donado es un crédito contra el Impuesto a la Renta de las Empresas hasta un monto inferior a 14.000 UTM⁸ y el 50% restante es gasto aceptado siempre que cumpla las disposiciones del número 7 del artículo 31 de la Ley sobre Impuestos a la Renta (LIR), no superando el 2% de la Renta Líquida Imponible (RLI) o el 1,6 por mil del capital propio tributario. Lo que supere de este monto será considerado gasto rechazado afecto a la tributación contenida en el inciso tercero del artículo 21 de la LIR que lo afecta con una tasa del 40%⁹.

También se evaluará el efecto de la disposición del artículo 10 de la Ley 19.885 que establece que toda donación no puede superar el 5% de la RLI. La cantidad que supere esa cota está afecta a la tributación del 40% que ya se indicó. Solo la cantidad de la donación que esté bajo el 5% puede acogerse a las disposiciones particulares de la donación señaladas en el artículo 69 de la Ley 18.681. Esta evaluación se realizará a través de una apreciación cualitativa que se construye sobre la base microeconómica que surge de una microsimulación tributaria, la cual será alimentada por los datos que emanan de la OR 2018.

Esta evaluación será una mezcla de enfoque cualitativo y cuantitativo, es decir, multimétodo, pero con énfasis en lo cualitativo, ya que los números son un atributo y complemento y no un fin en sí mismo (Mella, 2003).

La conjetura de la presente investigación es que existe un “flujo social neto” derivado de la aplicación de la disposición del artículo 69 de la Ley 18.681 que no es un beneficio tributario que otorgue una rebaja impositiva que motive las donaciones, sino que es un premio para aquellos contribuyentes que realizan estas erogaciones motivados por factores distintos a los tributarios.

Marco Teórico

La teoría económica nos indica que los mercados tienen que estar libres de elementos que distorsionen las decisiones de los agentes económicos que interactúan a través del intercambio de los bienes y servicios (Samuelson, 1967, p. 69) debiendo reaccionar como entes racionales y con ausencia de información asimétrica (Perrotini, 2002). Sin perjuicio de lo anterior, Musgrave y Musgrave (1992), basados en Samuelson (1967), establecen que la autoridad económica utiliza los impuestos como incentivos y desincentivos para que los agentes económicos realicen actividades, siendo los beneficios tributarios los motivantes de conductas, aunque hay autores como Beranek et al. (2010) que señalan que no hay una opinión general entre los economistas de que los impuestos tengan efectos reales en las decisiones de los agentes económicos.

Las disposiciones que esperan ejercer influencia en las decisiones de las empresas a través de concesiones tributarias son un ejemplo de este tipo de esfuerzos del legislador y sus efectos reales han sido estudiados, entre muchos otros, por Grant (2016), que señala que la elasticidad precio-impuesto disminuye con el tamaño de la donación, ya que los donantes con grandes patrimonios no responden a los incentivos tributarios. Rauscher (1998) señala que existen factores éticos que motivan a los donantes más que las rebajas impositivas y Lacetera et al. (2014) señalan que las normas legales no influyen significativamente en las decisiones de donación. Por otro lado, Venkataramani et al. (2012) no encontraron evidencia para determinar que los beneficios tributarios motivan las donaciones, como también lo señalan Petersen y Lippert-Rasmussen (2011)¹⁰. Igual situación se determinó en Canadá con Hossain y Lamb (2012).

Justificación del Estudio

La necesidad de evaluar las políticas públicas de nuestro país es la justificación de esta investigación, la cual realiza una reflexión cualitativa¹¹ de la efectividad de las disposiciones que se consideran como beneficios tributarios. Además de lo anterior, existen distintas posturas frente a las donaciones, pues la doctrina las considera como herramientas de las políticas fiscales, pero también son consideradas como rémoras a la recaudación estatal, considerándolas parte del “gasto tributario”¹²(Fazio, 2003, p. 123ss.; Jorrat, 2012).

Objetivos

La presente investigación tiene por objetivo la evaluación y caracterización del efecto en el flujo neto social que surge de la aplicación del beneficio tributario vinculado a las donaciones por el art. 69 de la Ley 18.681.

METODOLOGÍA, MATERIAL Y MÉTODOS

Se realizará una investigación descriptiva y cualitativa porque se busca la reflexión de las características de los efectos que producen las disposiciones en estudio, más que la cuantificación de ellos (Silva Escobar, 2015). Primeramente, se realizará un análisis de la normativa, presentando una reseña de cómo se determina el beneficio en estudio, para luego analizar los efectos que generará en distintos contribuyentes. Posteriormente, se realizará una evaluación de la información pública que presenta el Servicio de Impuestos Internos (SII) en su página web, respecto a los contribuyentes que realizan este tipo de donaciones y se acogen a las normas del artículo 69 de la Ley 18.681.

Los efectos generales de la disposición en estudio se analizaron a través de modelos de microsimulación tributaria.

Se analizó el tipo de donantes del año 2017, determinando que 635 contribuyentes del impuesto a las empresas realizaron donaciones, erogando la cantidad de MM$ 18.019,98, aprovechando la cantidad de MM$ 4.806 como crédito contra el impuesto que les afectaba. Por otro lado, se determinó que la suma de MM$ 564 es la recaudada por el Impuesto Único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava los desembolsos que son rechazados y que se afectan con el tributo de castigo con tasa 40%¹³ .

Elaboración del Algoritmo del Beneficio

Todo donante afectado por las disposiciones que estudiamos debe evaluar el Límite General Absoluto (LGA) que señala el artículo 10 de la Ley 19.885¹⁴, resultando lo siguiente:

Donación Aceptada < = > 5%RLI ¹⁵> Monto Donado

Generando que:

Si 5%RLI < Monto Donado => (5%RLI – Monto Donado) x 40% = IUArt.21

Si 5%RLI > Monto Donado => Monto Donado se somete a la disposición del art. 69 Ley 18.681

Seguidamente, se procede a determinar la disposición en estudio

• 50% de Monto Donado (que cumplió LGA) es crédito contra el impuesto si < 14.000 UTM

• 50% de Monto Donado (que cumplió LGA) será gasto < = > 50% Monto Donado < 2% RLI o < 1,6 por mil del Capital Propio Tributario

Veamos lo anterior con un ejemplo:

• Supuesto: el monto donado fue contabilizado como cargo a resultados

• Monto de la donación, $5.000.000

• RLI sin considerar ajuste de la donación $ 60.000.000

Primer paso, evaluación del LGA

Esto determina que el tope es de $ 3.250.000. Como la donación es $ 5.000.000, solo la suma de $ 3.250.000 de lo donado puede ser acogida a la disposición. La diferencia, $1.750.000, es considerada gasto rechazado afecto a la tasa del 40%. De esta forma, tenemos la primera carga tributaria adicional de esta operación, $ 700.000

Segundo paso, aplicar art. 69 Ley 18.681

Como esa cantidad es un crédito, y como la donación estaba cargada a resultados, se debe agregar esa cantidad al resultado tributario porque no es un gasto, sino un activo.

El 50% restante será gastos aceptado si no supera el 2% de la RLI o el 1,6 por mil del capital propio. Por efectos de simplificación del estudio, no se considerará esta última cota.

El 2% de la RLI es ($66.250.000 x 2%) $ 1.332.500

Como el 50% de la donación que vamos a evaluar asciende a $1.625.000, tenemos que es gasto rechazado la diferencia ($1.625.000 - $ 1.332.50) $ 292.500 es gasto rechazado y afecto al IUArt. 21, afectándose con el 40%, arrojando una nueva carga tributaria de $ 117.000.

Finalmente tenemos lo siguiente.

Es importante evaluar qué sucedería si no hubiéramos realizado la donación. Al respecto, el IRPC se aplicaría a la RLI inicial, pero tenemos que entender que la donación no estaría en resultados y, por ende, la RLI sería mayor.

Es evidente que realizar la donación permite pagar menos impuestos, pero no olvidemos que además de lo anterior, tenemos que considerar el pago del IUArt. 21

Aún persiste la diferencia a favor de realizar la donación. Sin embargo, esa conclusión solo está considerando el menor pago del impuesto por el hecho de realizar la donación, es decir, estamos comparando la erogación del impuesto a pagar. Falta considerar, además, la erogación que hace el contribuyente por haber realizado la donación, hecho que es evidente porque el menor pago del IRPC solo puede ser si hacemos la erogación de la donación.

Este es el efecto que resulta de comprar los flujos, redundando en una mayor cantidad de recursos que se deben ocupar para aprovechar lo dispuesto en la normativa.

Si analizamos los efectos a nivel del pago de las empresas hay un ahorro, pero, para ello, hay que erogar la donación. Es por lo que concluimos que el descuento impositivo no representa un beneficio que, como señala la doctrina, debe ser el factor que incentive la conducta de los contribuyentes para que realicen la donación, sino que resulta ser un premio, una concesión especial por haberla realizado.

El efecto práctico se resume de la siguiente manera: para pagar menos impuestos, el contribuyente tiene que gastar realizando la donación. El monto de la donación resulta ser más elevado que el ahorro impositivo. En otras palabras, para pagar menos impuestos, tiene que desembolsar una cantidad mayor que la rebaja impositiva. Esto nos permite entender que un contribuyente, motivado por valores altruistas, realiza una donación destinando parte de sus recursos líquidos para esos efectos. Por ese hecho, el Estado lo premia concediéndole una menor carga financiera al pagar sus impuestos a la renta.

Pinto Perry (2011) ya ha señalado que el mecanismo de este tipo de disposiciones legales tributaria puede ser caracterizado como un “direccionamiento” del tributo más que una concesión impositiva, pues el contribuyente direcciona el destino de su impuesto, estableciendo, en la práctica, que una parte de su obligación tributaria vaya directamente a beneficiar a un tipo particular de entidad.

RESULTADOS

Análisis con Microsimulación

En una primera etapa se realizó una microsimulación con una empresa tipo con una utilidad de empresa de 10 millones de pesos y un monto de donación que iba aumentando como un porcentaje de esa utilidad, es decir, partiendo de $50.000 de donación incrementando hasta llegar a 5 millones, obteniendo la Carga Tributaria Total entendida como la suma del impuesto de la empresa menos el crédito por donación más el Impuesto Único del art. 21¹⁷ que se debe pagar por las sumas que superen los topes legales. Para efectos de simplificación, solo se evaluó con la tasa del 25% que se aplica a los contribuyentes acogidos a la letra A del art. 14 de la Ley de la Renta¹⁸, debido a que la microsimulación para los contribuyentes acogidos a la letra B del mismo articulado arroja los mismos resultados y las mismas curvas.

Tabla Nº 1:
Comparación donación como porcentaje de la RLI que asciende a 10 millones

Fuente: Elaboración propia

En la Tabla 1 comparamos la Carga Tributaria Total (suma del IRPC más IUArt.21) obtenida con la donación y sin la donación. El monto de la donación se simuló como un porcentaje de la RLI, obteniendo de esta forma el comportamiento con un aumento del monto erogado por la donación. Podemos apreciar claramente que con una donación menor a $1.000.000 comienza a aumentar la Carga Tributaria Total (CCT) si realizamos la donación, dado a que superamos los topes, diluyendo el beneficio que reporta el crédito del 50%, hecho evidente dado que el 50% del monto erogado por la donación es un crédito para pagar el IRPC.

Gráfico Nº 1:
Donación como porcentaje de una RLI de 10 millones

Fuente: Elaboración propia

El Gráfico 1 nos ilustra cómo resulta perjudicial una donación superior a los $2.500.000, siendo menos onerosa la Carga Tributaria Total (CTT) de un contribuyente que no realiza la erogación, es decir, resulta más barato, tributariamente hablando, el no donar sumas importantes de dinero.

El siguiente análisis consiste en ver qué pasa si hacemos la comparación de los flujos erogados, es decir, considerar el monto donado más lo erogado para pagar los impuestos.

Tabla 2:
Comparación de la erogación total (pago de IRPC+IUArt.2+Donación) al realizar y no realizar la donación

Fuente: Elaboración propia

Podemos apreciar cómo el realizar la donación representa una mayor utilización de recursos líquidos que no hacerlo, es decir, el donar involucra que el contribuyente tenga menos recursos monetarios.

Gráfico Nº 2:
Comparación de la erogación de efectivos al realizar la donación v/s no realizar donación

Fuente: Elaboración propia

Apreciamos en el Gráfico 2 el hecho palmario de lo costoso que puede resultar realizar una donación bajo este análisis de comparación de flujos de efectivo.

Análisis

Analizando la operatoria de aplicación de las instrucciones de las disposiciones estudiadas¹⁹, podemos precisar los siguientes aspectos cualitativos²⁰.

• Erogación Total. Representa el total de recursos que debe erogar el contribuyente para financiar la donación, es decir, el monto de la donación, más lo que tiene que pagar por el impuesto castigo. En otras palabras, considera todo el dinero que tiene que desembolsar el contribuyente por haber realizado la donación, que representa el monto de lo donado más la eventual carta tributaria por el Impuesto Único del Art. 21 que afecta toda suma de la donación que supere el tope del LGA y lo que supere del 2% de la RLI.

• Menor impuesto a la renta pagado gracias al crédito. Determinado por el menor impuesto erogado fruto de la aplicación del 50% de la donación. Esto es un atributo importante porque es el beneficio directo que tiene el contribuyente que “redirecciona” su impuesto (Pinto Perry, 2011)

• Menor impuesto a la renta pagado por la aceptación como gasto de la cantidad que no superó el 2% del resultado tributario. Esto tiene importancia porque es la suma que se acepta como gasto, que representa un beneficio igual a la tasa del IRPC que afecte al contribuyente donante aplicado sobre la cantidad aceptada como gasto.

La letra A representa una erogación obligatoria que debe enfrentar el contribuyente, mientras que las letras B y C son una menor erogación. Del neto tenemos el resultado como Flujo Neto que será lo que al final eroga el donante, siendo esto el resultado que queremos analizar.

Análisis Cualitativo a la Operación Renta del Año Tributario 2018 ⁽²¹⁾

El Servicio de Impuestos Internos²² ha publicado los resultados del análisis de las declaraciones a través del formulario 22²³ (F22) que realizaron los contribuyentes del Impuesto a la Renta de Primera Categoría que están obligados a llevar contabilidad completa, de acuerdo con los códigos de ese formulario que tienen vinculación con alguna donación. Al respecto se ha señalado lo siguiente:

Tabla Nº 3:
Montos Vinculados a las Donaciones Art. 69/18.681 AT 2018

Fuente: Elaboración Propia sobre la base de Información del SII

Del monto informado como “Gasto Rechazado por aplicación art.10/19.885”, que corresponde al total de las donaciones que tienen algún tratamiento tributario especial, se estima que el 12% corresponde a la disposición que estudiamos.

Nuestro Análisis Cualitativo nos permite analizar lo siguiente:

Esto nos permite estimar que en el Año Tributario 2018 el “flujo neto” de MM$ 12.750 representa el beneficio social que se generó gracias a los recursos que llegaron a las universidades e institutos profesionales en forma directa más la mayor recaudación por el impuesto castigo del art. 21 por los gastos rechazados, menos lo que el Fisco dejó de percibir por ocupación del crédito y la aceptación de gastos, conceptos estos últimos que formarían parte del “gasto tributario”.

CONCLUSIONES

1. 1. Es posible concluir que el flujo de efectivo que deben enfrentar los contribuyentes donantes, según las disposiciones legales que se estudiaron, está representado por el impuesto a pagar, que suma el impuesto a las empresas más el impuesto castigo por lo que supere los topes máximos que establecen las disposiciones legales aplicables y la erogación de la donación. Por otro lado, es posible entender que existe, a nivel global o total del país, una compensación a esa erogación que está dada por el menor pago de impuestos que conlleva la donación. Podemos entender que en el ejercicio del AT 2018 esto representó la suma cualitativa²⁴ de MM$ 12.750, cifra que resulta poca a la luz de los gastos corrientes que puede tener una institución de educación superior.²⁵
2. 2. La disposición estudiada representa un “premio” que el Estado otorga a un contribuyente que ha realizado una donación, pues no es un beneficio que genere una mayor riqueza tal como se entiende de la concepción doctrinaria de un beneficio y como ha sido estudiada en otras investigaciones.

   Si bien es cierto que las leyes fiscales no otorgan premios, sino beneficios tributarios, la apreciación como tal es la consideración del efecto que se constata en la aplicación de la norma y no en el texto de la disposición. En otras palabras, la disposición, que es entendida y clasificada como un beneficio, redunda en una dádiva que otorga la autoridad para aquellos contribuyentes que han realizado algún tipo de donación.

   Se enfatiza la conclusión por el hecho de que, si bien hay un menor impuesto a pagar que podría ser considerado como una mayor riqueza, ésta se ve disminuida considerablemente por el monto que representa la erogación de la donación. Tal como señalamos, para poder pagar menos impuestos, es menester destinar una cantidad de efectivos mayor que el ahorro impositivo, siendo en la práctica más caro hacer una donación que no hacerla desde el punto de vista del nivel de recursos erogados.

3. 3. Los donantes realizan sus dádivas motivados por razones altruistas, pues no resulta convincente que sean motivados por el beneficio tributario que pueden otorgar las disposiciones legales estudiadas, pues las cifras y el análisis cualitativo señalan que no otorgan un beneficio, sino una mayor erogación de recursos.
4. 4. Si una empresa dona más del 15% de su utilidad afecta a impuestos comenzará a tener una mayor Carga Tributaria Total debido a la aplicación del impuesto castigo, lo que permite concluir que a las empresas con baja utilidad tributaria no les conviene realizar donaciones, a menos que estén dispuestas a tener una mayor Carga Tributaria Total. En otras palabras, el beneficio no es general para todo tipo de contribuyente, pues genera un detrimento a los contribuyentes con baja utilidad tributaria.

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Notas

Información adicional

CÓDIGO JEL:: H23