1. Introducción

La representación contable de la realidad se basa en que es objetiva e independiente del sujeto. Supone para los usuarios y los propios contadores que:

a. Transacciones similares tengan el mismo tratamiento contable;

b. Los informes financieros presenten la información de forma exacta y veraz (sin falsear o interpretar erróneamente los hechos); y

c. Los estados financieros, como medios de comunicación de la realidad contable, sean neutrales.

Además, presupone que la realidad organizacional es independiente del contador público y que él registra estrictamente las cosas en cuanto son, de acuerdo con normas y reglas pre-establecidas por terceros. Los organismos reguladores son los responsables de promulgar las normas contables y de observar los fenómenos bajo supuestos de neutralidad.

La misma norma emitida por los organismos reguladores sostiene que la neutralidad no constituye una cualidad del contador público, sino que es una característica de la información contable. Por tanto, desde esta perspectiva, se supone que la información no tiene sesgos de opinión del contador.

Ahora bien, estos supuestos son altamente problemáticos y, por lo tanto, no pueden suscribirse acríticamente, debido a que el contador, en su actividad consuetudinaria, no deja fuera de su responsabilidad sus propias interpretaciones idiosincráticas, sus sesgos, sus preferencias, sus preconcepciones y, en general, sus influencias no estrictamente profesionales. En consecuencia, suponer que la información contable, tal como es producida y manejada por el contador, es neutral es simplemente un espejismo.

Uno de los casos más relevantes que ilustra la presencia de los sesgos del contador, y que constituye el centro del debate tanto en el gremio como en la academia, es el papel que desempeña el contador en la asignación de un valor razonable a las transacciones.

A pesar de que las normas establecen criterios para valorar transacciones, la selección de un criterio particular no sólo cambia en cada momento del tiempo sino que es función idiosincrática de quien toma la decisión. Por ejemplo, diariamente la sociedad es testigo de cómo firmas “estables”, con estados financieros “confiables”, preparados bajo principios de contabilidad, y auditados por contadores reconocidos, desaparecen. Muchos autores han reconocido este problema y una forma estándar de patentizarlo es la de Dos Santos y Guevara, quienes atribuyen la desaparición de las firmas a la “gestión o administración de los resultados con la intención de conseguir o divulgar una imagen de la empresa diferente de la real, sea de estabilidad y equilibrio, mejorada o deteriorada”¹. Esta “administración” por parte de la gerencia de las organizaciones de los resultados financieros es producto, en muchas ocasiones, de las distintas posibilidades de valorar transacciones similares, sin tener que violar la línea de lo legal.

Los contadores públicos cotidianamente deben tomar decisiones sobre la valoración y los procedimientos para aplicarla. Son conscientes de que es preciso dar credibilidad a sus valoraciones y de que deben utilizar los criterios establecidos en la norma, relativos a la objetividad y a la verificabilidad de la valoración. Desde esta perspectiva, los organismos reguladores exigen que se cumpla con la objetividad en la valoración, que sea independiente de la persona que la realiza, que no haya sesgo y que sea neutral. Esta postura prevalece en el registro y en la presentación de los estados financieros.

Los organismos reguladores creen, además, que sólo estableciendo reglas “objetivas” pueden corregir los sesgos en la valoración. Sin embargo, éstas conducen a decisiones subjetivas y discrecionales por parte del contador público, que nos llevan a concluir que la valoración no es independiente del sujeto. Los organismos reguladores reconocen esta discrecionalidad e intentan resolverla sugiriendo la incorporación de información financiera no cuantitativa y explícita en los estados financieros.

Algunos de otros problemas epistemológicos y técnicos de la contabilidad, igualmente, se encuentran relacionados con los problemas concernientes a la valoración: la estabilidad monetaria, el determinismo, la volatilidad de las estimaciones, el estatismo (de estático), la inobservabilidad y la no verificabilidad.

2. Caracteres problemáticos relativos a la valoración

A continuación se presentan los tres primeros caracteres problemáticos de la relación mencionada anteriormente, como indicios de su complejidad.

En primer lugar, la estabilidad monetaria es un ideal económico relacionado con la capacidad del dinero de mantener, en un período de tiempo, su poder adquisitivo. Este ideal fue considerado como principio contable en casi todos los países hasta mediados de los ochenta y continúa siendo la idea subyacente en los principios contables la unidad de medida, que supone que el valor monetario constituye una base adecuada para la medición y el análisis de las transacciones y al valor histórico, que indica que el monto del registro de las transacciones contables se corresponde con el monto pactado entre las partes.

El único caso en que la contabilidad reconoce una posible afectación a la estabilidad de la moneda, se relaciona con la incidencia de la inflación en el valor histórico de ciertas transacciones, cuando ésta supera a un dígito porcentual, entonces introduce mecanismos de ajustes sólo para los efectos de presentación de la información financiera y, en algunos países, también para efectos del pago del impuesto sobre la renta.

La ventaja de suponer en el marco de los principios de contabilidad la estabilidad monetaria, es que permite la verificación “legal” de los valores de las transacciones. Sin embargo, tiene el grave inconveniente que impide, de manera radical, la incorporación de los ajustes oportunos y pertinentes por los distintos factores que inciden en la estabilidad monetaria. Mattessich advierte que la inestabilidad monetaria siempre está presente porque lo que refleja la contabilidad es el valor de la transacción y no el poder adquisitivo del dinero: “el valor [del dinero] se deriva, entonces, del poder de compra de aquella cantidad de moneda legal que el agente considera equivalente al objeto en cuestión”².

A pesar de que la estabilidad de la moneda es un supuesto crucial para la contabilidad, ya que permite la verificabilidad legal del valor de las transacciones de forma objetiva, tanto para fines internos de una organización como para fines externos, como la fiscalidad y las operaciones en la bolsa de valores, es importante reconocer los problemas de subjetividad, temporalidad, y externalidades implícitas en la valoración a través de una moneda que se considera estable a través del tiempo. Este es un problema epistemológico por resolver, ya que las normas aportan soluciones aritméticas y legales, pero las decisiones de la gerencia y la necesidad de información que el mercado requiere van más allá de lo meramente numérico.

En segundo lugar, la contabilidad supone, indebidamente, que todas las transacciones realizadas en el pasado se replicarán en el futuro. El contador simplemente obvia cualquier consideración relativa al futuro. Este supuesto determinista se convirtió en el pilar de la valoración y es así como el contador, al decidir sobre la forma de valorar activos, pasivos o capital, no toma en cuenta los cambios del contexto, simplemente, toma la decisión de acuerdo con la experiencia pasada e ignora cualquier posibilidad de incertidumbre que altere los valores. Un ejemplo lo constituye la decisión de la valoración de los activos inmovilizados (propiedad, planta y equipo), la tasa de depreciación es una decisión determinista, se asigna una vida útil o tasa de depreciación basada en la experiencia de la empresa o en los beneficios fiscales, pero no se relaciona con la posibilidad de que existan hechos futuros que afecten la decisión, tales como los cambios tecnológicos.

Es justo reconocer que existen transacciones que, por su naturaleza, son determinísticas. Transacciones relacionadas con compras, gastos o ventas se registran por su monto transado, el pasado no afecta el futuro.

Eldon Hendriksen (1970) ya había alertado, hace más de treinta años, el hecho de que la incertidumbre afecta la valoración e indicaba dos fuentes principales: que los prorrateos de las actividades futuras (bajo el supuesto de negocio en marcha) de la organización no pueden verificarse y que la utilización de la moneda como unidad de valoración puede conducir a estimados volátiles no expresados en la información que mantiene el supuesto de certidumbre de la moneda (estabilidad de la moneda).

Igualmente, Mattessich (2006) expresa que la “incertidumbre” ya no puede ser descuidada en contabilidad. Esto domina tanto nuestra práctica como la perspectiva científica, desde la serie de teorías de física a la perspectiva de la información de nuestra disciplina. Por lo tanto, el salto desde el determinismo a los modelos estocásticos no es un caso aislado en la ciencia pero pertenece a una tendencia general. La incertidumbre y, por tanto, la necesidad de información, está profundamente engranada, no sólo en las partículas físicas subatómicas, sino también en la vida diaria. Estamos viviendo en un universo estocástico donde “la incertidumbre” es nuestra única “certeza”, y pensando en términos probabilísticos puede que sea nuestra “mejor apuesta”.

En tercer lugar, como consecuencia de la postura determinista en contabilidad, cada transacción se origina por una causa particular verificable y, a partir de allí, los efectos se suceden de forma ordenada, periódica y lineal en el tiempo. Es así como los eventos verificables y cuantificables desencadenan una serie de efectos previsibles y ordenados que afectarán de forma previamente conocida, la situación financiera futura.

Un ejemplo lo representa la estimación de cobrabilidad de la empresa. El evento que desencadena la acción es una venta a crédito no cobrada al cierre del ejercicio; el contador, basado en la experiencia previa de la organización enfrenta dos posibilidades:

1. No estimar cobrabilidad debido a que la empresa en el pasado no ha tenido pérdidas por ventas a crédito no recuperadas, por tanto, supone que en el futuro tampoco las habrá.

2. Estimar la cobrabilidad debido a que la empresa ha tenido pérdidas de ventas a crédito, entonces, se basa en el pasado para estimar las pérdidas futuras. Una vez decidido de que debe realizar estimaciones, en el futuro, las hará de forma sistemática y periódica, siempre basadas en la experiencia (pasado) y de forma consistente (igual método por un tiempo determinado) tal y como lo estipulan las normas de los organismos reguladores.

El problema del procedimiento anterior es que la realidad organizacional es dinámica. Tampoco es posible que el pasado se replique en el futuro. Por lo tanto, la contabilidad debería dosificar el uso de las estimaciones determinísticas, certeras y lineales e incorporar, tal como se dijo anteriormente, los componentes estocásticos.

En el ejemplo de la cobrabilidad, ésta no depende exclusivamente del pasado, los eventos futuros la afectan en mayor grado. La experiencia de pérdidas por incobrables de una empresa puede ser históricamente de 3%, pero si se prevén condiciones económicas de inestabilidad o inseguridad jurídica, este porcentaje tiende a incrementarse.

En contabilidad existen transacciones de mayor complejidad que la estimación de cobrabilidad, donde la volatibilidad de las estimaciones es crucial para la toma de decisiones. Los organismos reguladores están conscientes de esta situación y tratan de minimizarla con el concepto de valor razonable. Al respecto, Luis Cortés afirma que:

La normatividad internacional se encuentra en un proceso de búsqueda en muchos sentidos para incorporar el valor razonable en el reconocimiento contable, encontrándose situaciones donde un alto grado de subjetividad implícita conlleva a la volatilidad de su valoración, no contribuyendo, por ende, a la imparcialidad de la información y creando, en algunos casos, manifestaciones de error contable que, en nuestro argot, identificamos de manera peyorativa, a dicho concepto, como parte de una contabilidad creativa³.

3. El valor razonable como criterio de valoración

El valor razonable es conceptualizado en las Normas Internacionales de Información Financiera como el importe monetario de intercambio de un activo o un pasivo, entre partes interesadas en condiciones de información e independencia. Sin embargo, este valor sigue siendo determinista y estático y, aunque reconoce la volatibilidad de la valoración en un momento del tiempo, no resuelve el problema del dinamismo de la información financiera. Por otra parte, la norma no permite su uso de forma extendida para todos los activos, pasivos o patrimonio. Por el contrario, restringe su uso a partidas específicas para disminuir la subjetividad en la valoración y el uso indebido de valores de mercado en la presentación de información financiera que perjudique a terceros o beneficie a sectores que poseen la información.

A pesar de las soluciones parciales emitidas por los organismos reguladores, sus criterios para la valoración continúan siendo cuantitativos, debido al excesivo énfasis que lamentablemente se le continúa brindando al valor de uso de la información en los sistemas de mercado de la economía.

Es obvio que el mercado y las instituciones jurídicas exijan información cuantitativa. Es igualmente obvio que los contadores hayan propuesto esas soluciones parciales. En consecuencia, hay fuertes tensiones entre las necesidades propias de las instituciones mercantiles y jurídicas y las soluciones ad hoc propuestas por los organismos, entre la disciplina y la presión del sistema de mercado y, finalmente, entre los contadores públicos y las soluciones ad hoc. Patentizados estos dilemas, pareciera que el futuro de la contabilidad, como disciplina, estaría condenado a proseguir en su itinerario fatalista.

4. A manera de conclusión

Las soluciones ad hoc propuestas hasta ahora han tropezado con formidables obstáculos y, de continuar con esta forma de tratar los problemas, se estrellarán inexorablemente contra el enorme muro de la práctica del sistema jurídico-mercantil vigente.

Aún cuando esta posibilidad es simplemente preocupante, la disciplina como tal no debe huirle a este grave problema, sino enfrentarlo decididamente y continuar en su curva de aprendizaje, puesto que en algún momento lo resolverá y el mercado continuará presionado por una solución más general. El método de ensayo y error podrá contribuir a detectar problemas mucho más profundos de la valoración y, seguramente, exigirá el diseño de una teoría científica que la contabilidad sigue esperando impacientemente.

En consecuencia, estos graves dilemas conducen a la profesión entera a que responda a este reto y que obligue a los contadores a dedicar sus mejores esfuerzos para continuar diseñando soluciones mucho más permanentes.

Finalmente, este grave problema, más que ser interpretado como una debilidad de la profesión misma, es una señal de que ésta se está enfrentando a retos cada vez más serios y formidables y que, por lo tanto, es un signo de su fortaleza en un camino ya transitado por otras disciplinas.

Bibliografía

Cortés Luis. Tendencia Contable. Revista Veritas, Mayo 2005. Colección CINIIF 2005, México: Instituto Mexicano de Contadores Públicos. http://www. cinif.org.mx/imagenes/articulos/MAY%2005%20LC_VERITAS.pdf. 2005.

Dos Santos, Ariovaldo y Guevara, Iván. La contabilidad creativa y la responsabilidad de los auditores, Revista Legis de Contabilidad y Auditoría Nº 16, Octubre-diciembre 2003. Bógota: Legis.

IASB. Marco Conceptual de las Normas de Información Financiera, México: IASB. 2004.

Hendriksen, Eldon. Teoría de la Contabilidad, México: UTHEA. 1970

Mattessich, Richard. Contabilidad y Métodos Analíticos, Medición y proyección del ingreso y la riqueza en la microeconomía y en la macroeconomía, Buenos Aires: La Ley. Versión en español de la Original publicada en 1963. 2002. pp. 146-147

Mattessich, Richard. ¿Qué le ha sucedido a la contabilidad?, Discurso en la ocasión de recibir el Honoris Causa de la Universidad de Málaga, Publicado en Cuadernos de Ciencias Económicas y Empresariales. Universidad de Málaga Nº 50-51. Año 30. Disponible en http://externos.uma.es/cuadernos/ pdfs/pdf622.pdf. 2006

Notas