Introducción

El control interno ha sido un tema que ha originado diversos estudios y publicaciones científicas y profesionales sobre sus propósitos, alcance y limitaciones, entre otros aspectos.

Contrario al tema del control interno, si bien existen investigaciones y publicaciones científicas y profesionales sobre los propósitos, alcance y limitaciones del control previo que ejerce la Contraloría General de la República, resulta imperativo destacar que, aun así, sigue siendo un tema menos explorado y con algunas líneas de investigación por realizar.

De allí que este artículo tenga como propósito presentar información derivada de una investigación realizada, con el objeto de determinar si la aplicación del control previo tiene o no mayor incidencia en el control interno de dos grupos de empresas públicas que presentan diferencias por el tipo de legislación que regula sus actividades, es decir, las que se rigen por las normas estatales y las que aplican disposiciones propias de la empresa privada, utilizando como base para este estudio, el informe del Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission conocido como Informe COSO, inherente a los 5 componentes que son los que se aplican por lo general en estas empresas públicas.

Detalle y clasificación de las Empresas Públicas

El Manual de Clasificaciones del Gasto Público (2011) define a las Empresas Públicas como:

“Aquellas entidades que dentro del Sector Público se encargan de producir, vender o comercializar bienes y servicios en gran escala. Estas empresas pueden fijar sus precios más bajos que el costo total de producción, o seguir políticas para el bienestar del productor o consumidor. Las empresas públicas tienen patrimonio propio y plena capacidad jurídica para contraer compromisos con terceros, pudiendo decirse que la aprobación de su presupuesto y la fiscalización de la Contraloría General de la República, son los únicos vínculos con la administración financiera del Estado”. (p.14)

En Panamá, las Empresas Públicas propiedad del Estado, se detallan en la Ley de Presupuesto General del Estado, las que listamos a continuación:

• Aeropuerto Internacional Tocumen, S.A.

  · Autoridad Marítima de Panamá

  · Bingos Nacionales

  · Autoridad Aeronáutica Civil

  · Instituto de Acueductos y Alcantarillados Nacionales (IDAAN)

  · Instituto de Mercadeo Agropecuario (IMA)

  · Empresa de Generación Eléctrica, S.A. (EGESA)

  · Empresa Nacional de Autopistas, S.A. (ENA)

  · Empresa de Transmisión Eléctrica, S.A. (ETESA)

  · Lotería Nacional de Beneficencia

  · Zona Libre de Colón

  · Agencia del Área Panamá Pacífico

  · Autoridad de Aseo Urbano y Domiciliario Aeropuerto Internacional Tocumen, S.A.

  · Autoridad Marítima de Panamá

  · Bingos Nacionales

  · Autoridad Aeronáutica Civil

  · Instituto de Acueductos y Alcantarillados Nacionales (IDAAN)

  · Instituto de Mercadeo Agropecuario (IMA)

  · Empresa de Generación Eléctrica, S.A. (EGESA)

  · Empresa Nacional de Autopistas, S.A. (ENA)

  · Empresa de Transmisión Eléctrica, S.A. (ETESA)

  · Lotería Nacional de Beneficencia

  · Zona Libre de Colón

  · Agencia del Área Panamá Pacífico

  · Autoridad de Aseo Urbano y Domiciliario

  Las Empresas Públicas cuyo capital social, es 100% propiedad del Estado son 13 empresas, las cuales tienen 2 tipos de clasificaciones por las que se podrían diferenciar, de conformidad con la naturaleza de las normativas que las regula.

  La primera clasificación, se refiere a aquellas Empresas Públicas, que en sus actividades de funcionamiento e inclusive empresariales, aplican las disposiciones de derecho público, es decir, se rigen de manera plena, por las normativas del Estado, como se haría en cualquier ministerio o entidad descentralizada.

  En esta primera clasificación se encuentran 9 empresas públicas: Autoridad Marítima de Panamá, Bingos Nacionales, Autoridad Aeronáutica Civil, Instituto de Acueductos y Alcantarillados Nacionales (IDAAN), Instituto de Mercadeo Agropecuario (IMA), Lotería Nacional de Beneficencia, Zona Libre de Colón, Agencia del Área Panamá Pacífico y la Autoridad de Aseo Urbano y Domiciliario.

  Con relación a la segunda clasificación, es decir, aquellas empresas públicas que, si bien aplican disposiciones públicas, por lo general sus actividades empresariales se rigen más que todo por las disposiciones que aplican las empresas privadas (por ejemplo, el Código de Trabajo en sus relaciones de trabajo o el Código de Comercio, en sus actividades mercantiles e incluso aplicando una contabilidad como cualquier otra organización privada), se encuentran 4: Empresa Nacional de Autopistas, S.A. (ENA), Empresa de Generación Eléctrica, S.A. (EGESA), Empresa de Transmisión Eléctrica, S.A. (ETESA) y el Aeropuerto Internacional Tocumen, S.A. Como se puede observar, estas empresas tienen la condición de ser sociedades anónimas, propiedad del Estado.

  Ambos tipos de empresas públicas son fiscalizadas por la Contraloría General de la República a través de la Dirección de Fiscalización General que aplica lo que se conoce como el Control Previo “que es el practicado con anterioridad a la emisión del acto administrativo o a la realización de las operaciones financieras o administrativas, y se le puede distinguir del preventivo, el cual se ejerce sobre actos ya dictados, pero aún pendientes de ejecución.” (Ivanega, 2005, p.9).

  En el caso de las empresas públicas en Panamá, el control previo se ejerce sobre actos administrativos pendientes de ejecución, por ejemplo, órdenes de compra, cheques, contratos, planillas, entre otros que tienen consecuencias económicas para ese tipo de empresas y, por tanto, en su información contable.

  De allí que este tipo de empresas también debe implementar, mantener y supervisar un adecuado Sistema de Control Interno que es “un proceso realizado por el consejo de directores, administradores y otro personal de una entidad, diseñado para proporcionar seguridad razonable mirando el cumplimiento de los objetivos en las siguientes categorías: efectividad y eficiencia de las operaciones, confiabilidad de la información financiera, cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables.” (Mantilla, 2007, p.4).

  Cabe señalar que estas empresas públicas utilizan el sistema de control interno basado en el marco del informe COSO del Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, enmarcados en sus 5 componentes:

• Ambiente de Control

• Evaluación de Riesgo

• Actividad de Control Actividad de Control

• Información y Comunicación

• Monitoreo o supervisión

  En vista que las empresas públicas en la República de Panamá, tiene esta especial peculiaridad de ser fiscalizadas por la Contraloría General a través del control previo y también como toda empresa poseen un sistema de control interno, el propósito de esta investigación es determinar la incidencia del control previo en el cumplimiento y mejora del control interno de las empresas públicas que se rigen por las disposiciones estatales, que a aquellas que aplican las normas de derecho privado.

Metodología

La investigación es de tipo cuantitativa, descriptiva y transversal, habida cuenta que el objetivo de este estudio es determinar si el control previo tiene mayor incidencia en el control interno de las Empresas Públicas que se rigen por las disposiciones estatales, o si icho control tienen mayor incidencia en el control interno de las Empresas Públicas que se rigen por las normas de derecho privado. Este estudio se realizó tomando en cuenta la percepción de los auditores internos y ejecutivos de las empresas públicas.

Para la recolección de datos de esta investigación se realizaron entrevistas a expertos, y posteriormente se elaboró un instrumento (encuesta), el cual se aplicó en mayo de 2014, utilizando con algunas variaciones los aspectos del Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) y se hizo la validación correspondiente.

Se escogieron para este estudio, un total de 12 Empresas Públicas del Estado que operan en la República de Panamá. En lo atinente a la escogencia de las empresas, se tomó como base las que se incluyen en la Ley de Presupuesto General del Estado (Ley 75 de 2013).

No obstante, solo se recibió la colaboración de 7 empresas públicas: Lotería Nacional de Beneficencia, ENA, EGESA, IMA, Aeropuerto de Tocumen, IDAAN y la Autoridad Marítima, aplicando en una sola ocasión el cuestionario al 100% de la población.

Para validar el cuestionario se realiza un análisis de confiabilidad interna, ya que permite comprobar si el instrumento es confiable para el estudio y permitirá realizar mediciones estables o consistentes. Este análisis, basado en la homogeneidad estructural del instrumento, utiliza el coeficiente α (alfa) de Cronbach, el cual está diseñado para instrumentos con cualquier escala de opciones múltiples, y cuyo indicador es presentado como un parámetro de rango entre cero (0) a uno (1) y categorizado según la Tabla 1.

Tabla 1

Escala de categorización del Alfa de Cronbach

Para la investigación, se calculó el indicador Alfa de Cronbach para cada uno de los componentes del control interno. Los resultados de los indicadores se presentan en la Tabla 2.

Según la escala de categorización anterior, los resultados obtenidos superan 0.8 indicando que dos componentes son buenos, mientras que tres de ellos donde α > 0.9 señalan que son excelentes, en consecuencia, los componentes del instrumento son confiables para la recolección de los datos.

En el instrumento o cuestionario aplicado se realizaron 39 preguntas relacionadas a la incidencia del control previo en el cumplimiento y mejora del control interno de las empresas públicas en Panamá.

Se aplicó una escala de Likert, de cinco puntos, donde los participantes demostraron con el 1 su total desacuerdo; 2 desacuerdo; 3 indiferencia; 4 acuerdo y el 5 su total acuerdo, con lo señalado en los distintos ítems que conforman el cuestionario.

Tabla 2

Alfa de Cronbach para los datos analizados

Seguidamente se presenta en las Tablas 3, 4, 5, 6 y 7 las 39 preguntas efectuadas en el cuestionario que les fue aplicado a los participantes de este estudio, por cada uno de los 5 componentes de control interno.

Tabla 3

Componente de control interno: ambiente de control

Tabla 4

Componente de control interno: evaluación de riesgos

Elaborado con base al Informe COSO

Tabla 5

Componente de control interno: actividades de control

Elaborado con base al Informe COSO

Tabla 6

Componente de control interno: información y comunicación

Elaborado con base al Informe COSO

Tabla 7

Componente de control interno: monitoreo

Elaborado con base al Informe COSO

Se aplicaron 63 encuestas de las cuales se recibieron un total de 42 entre ejecutivos de administración y finanzas y personal de auditoría, por lo que, de las 10 encuestas aplicadas en el segmento de los ejecutivos de administración y finanzas, se recibieron un total de 7 así: 2 directores administrativos, 1director de finanzas y 4 directores de administración y finanzas.

En lo que respecta al personal de auditoría, de las 53 encuestas aplicadas, se recibieron un total de 35 debidamente completadas, desglosada esta información de la siguiente manera: 4 jefes de auditoría, 2 supervisores de auditoría y 29 auditores.

Al terminar de recolectar los cuestionarios, se procedió a realizar la construcción de la base de datos, mediante la codificación de los resultados del cuestionario, capturarlos y procesarlos en hojas de cálculo de MS Excel, y se realizó las diferentes corridas analíticas en el programa SPSS (Statistical Package for Social Sciences) v.20. También se presentan tablas que contienen resultados de la investigación.

Resultados

n este estudio se utiliza para evaluar el grado de normalidad de los datos la prueba Kolmogorow-Smirnov (K-S) y la prueba Shapiro-Wilk (S-W). Dado que la muestra utilizada para la evaluación posee un tamañ

En este estudio se utiliza para evaluar el grado de normalidad de los datos la prueba Kolmogorow-Smirnov (K-S) y la prueba Shapiro-Wilk (S-W). Dado que la muestra utilizada para la evaluación posee un tamaño de 42 individuos, se utilizará la prueba Shapiro-Wilk para probar la normalidad.

Para examinar la normalidad de los datos, se formula la siguiente hipótesis:

Ho: Los datos de la muestra tiene una distribución normal

Ha: Los datos de la muestra no tienen una distribución normal

Para la toma de decisión en la Prueba de Hipótesis, se establece que si α > 0.05 se acepta la Ho. Al analizar los resultados, se puede observar en la Tabla 8 el rechazo de la Ho, demostrando así que los datos no reflejan una distribución normal.

Tabla 8

Prueba de normalidad Shapiro-Wilk para la muestra

Para el desarrollo de las hipótesis se aplicará el cálculo del estadístico t de Student el cual estará dado por:

Esta prueba permitirá comprobar los niveles de desviación sobre el valor de la media de la muestra y será considerada como una distribución normalmente. La misma permite contrastar la hipótesis planteada en la investigación.

Para examinar los objetivos específicos con relación a la información contenida en la base de datos, se procede a comprobar la hipótesis de esta investigación mediante el análisis de los datos de las Tablas 9 y 10.

Tabla 9

Prueba de diferencia de medias con respecto a la incidencia del control previo en el cumplimiento del control interno las Empresas Públicas que aplican disposiciones estatales y las Empresas Públicas que se rigen por las normas de derecho privado

Nota Nivel de significancia de 1% y 5%

Tabla 10

Prueba de diferencia de medias con respecto a la incidencia del control previo en la mejora del control interno las Empresas Públicas que aplican disposiciones estatales y las Empresas Públicas que se rigen por las normas de derecho privado

Luego de los resultados de significancia obtenidos en la Tabla 9 para los cumplimientos y la Tabla 10 con las mejoras de cada uno de los cinco componentes del control interno, la prueba de hipótesis muestra para todos los casos una significancia mayor de 5% tanto para el cumplimiento como para las mejoras, se concluye que para ambos tipos de empresa, el control previo tienen igual incidencia en el cumplimiento y mejora del control interno, lo cual rechaza la hipótesis planteada en esta investigación de que el control previo tenía mayor incidencia en el control interno de las empresas públicas que se rigen por las normas estatales.

Esto deja en evidencia que para los directivos de administración de finanzas y para los auditores internos de las empresas públicas que se rigen por las reglas o normas del sector privado, el control previo resulta un elemento importante que incide en la mejora y cumplimiento del control interno como una cuarta línea de defensa que robustece los controles de sus entidades.

Discusión y Conclusión

El control interno, es un control que debe responder a las necesidades y objetivos de la empresa, así como también a las disposiciones legales, reglamentarias, de Contabilidad y al Informe COSO. Como afirma Campos (2011), “Los controles internos surgen como una respuesta respecto al adecuado cumplimiento en la normatividad contable y en consecuencia contribuyen a generar la fiabilidad de la misma” (p.41).

Mientras que el control previo al igual que el control interno se derivan del control, aunque el primero en nuestro país es un control externo, que ejerce la Contraloría General de la República sobre los actos de manejo de fondos y bienes de las empresas públicas, cuyo capital social pertenece totalmente al Estado, y por ende, no constituye coadministración, debido a que por mandato constitucional “el fiscalizador debe conocer analizar y comparar los aspectos, fundamentos, y los efectos que sobre el erario o patrimonio público trae consigo esa actuación.” (Berbey, 2014, p.130)

Directa o indirectamente, el control previo contribuye de asesoría a la segunda línea de defensa en cuanto a cómo controlar y hacer cumplir las normas y procedimientos y leyes, además de subsanar de forma inmediata las deficiencias al revisar las cuentas financieras, contables y presupuestarias (Berbey, Charres, Valencia, 2018), lo que contribuye al cumplimiento y mejora de los Controles internos contables de las empresas públicas.

“Como ente regular independiente la Contraloría General de la República en el ejercicio del control previo al incidir en el control interno, también brinda apoyo o ayuda a la tercera línea de defensa es decir a los auditores internos” (Ibíd, p.30), debido a que en muchas ocasiones se considera más seguro los controles luego que pasa por la revisión y autorización de los fiscalizadores de la Contraloría las diversas transacciones y operaciones de las entidades, lo que constituye para los auditores internos en sus pruebas de riesgo un elemento importante a considerar al momento de analizar y evaluar los controles internos de las empresas públicas y determinar el alcance de las pruebas de auditoría.

Finalmente, con relación a cuál de los dos grupos tiene mayor incidencia el control previo sobre el control interno, es decir, en el grupo de empresas que se rigen por normas públicas, o en las que aplican disposiciones como la empresa privada, los resultados de la investigación indican, que la incidencia del control previo es igual para ambos grupos. Es decir, para los gerentes, contadores y auditores de ambos tipos de empresas públicas consideran que este control incide en el cumplimiento y mejora del control interno, lo que crea valor para sus empresas y los sistemas contables de las mismas.

Referencias Bibliográficas

Berbey, E. (1996). Aplicación Fiscal del Control Previo a los gastos públicos en Panamá. [Tesis de Licenciatura]. Universidad de Panamá. Panamá.

Berbey, E., Charres H. y Valencia M. (2018). El control previo y posterior de la Contraloría General de la República, como cuarta línea de defensa en la evaluación de la gestión de riesgos de las Empresas Públicas en Panamá. Revista Saberes APUDEP, 1 (1), 23-34. https://revistas.up.ac.pa/index.php/saberes_apudep/article/view/95/86

Hernández Campos, A. (2011). Análisis crítico del control interno fiscal y su incidencia en las contingencias fiscales en la industria manufacturera de Nuevo León. [Tesis de Doctorado]. Universidad Autónoma de Nuevo León. México.

Ivanega, M. (2005). Breves reflexiones en torno al control externo administrativo y sus consecuencias en la República Argentina. Estudios Socio Jurídicos, 7(1), 75-89. https://revistas.urosario.edu.co/index.php/sociojuridicos/article/view/306

Ley 22 de 1976. Que reglamenta el Control Previo.

Mantilla, S. (2003). Auditoría 2005. Editorial Ecoe, Bogotá, pp.1067

Mantilla, S. (2007) Control Interno Informe COSO. Cuarta edición. Editorial Ecoe. Bogotá, pp.342

Manzano, A. (2004). Los Procesos Presupuestarios en España. Análisis del Presupuesto del Estado y de los Presupuestos de las Comunidades Autónomas desde una Perspectiva de Economía Política. [Tesis del Doctorado]. Universidad de Alcalá. España.

Tanarro, Nemiña F. (2003) Evolución y práctica del informe de control interno contable. Técnica Contable, 68, 18-26. http://jggomez.eu/z%20Privado/b%20usuarios/n-revista/caja/3tc/2003/658.pdf.

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Notas de autor