Los Activos digitales que emplean cifrado criptográfico: Implicaciones en materia del Impuesto Sobre la Renta, en México, en el año 2022

The digital assets that use cryptographic encryption: Implicationsin terms ofIncome Tax, inMexico, in the year 2022

Haro Ruiz, Miguel Ángel; Díaz García, Luis Francisco

Miguel Ángel Haro Ruiz

miguel.haro@valles.udg.mx

Universidad de Guadalajara México

Luis Francisco Díaz García

miguel.haro@valles.udg

Universidad de Guadalajara México

Diagnóstico FACIL Empresarial Finanzas Auditoria Contabilidad Impuestos Legal

Universidad de Guadalajara, México

ISSN: 2007-2147

ISSN-e: 2683-1481

Periodicidad: Semestral

núm. 18, 2022

facil.udg@gmail.com

Recepción: 22 Agosto 2022

Aprobación: 07 Septiembre 2022

Publicación: 22 Noviembre 2022

URL: http://portal.amelica.org/ameli/journal/522/52234575223457004/

Modelo de publicación sin fines de lucro para conservar la naturaleza académica y abierta de la comunicación científica

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Resumen: Las criptomonedas representan una herramienta atractiva de inversión y como medio de pago para adquirir bienes o servicios. Las disposiciones fiscales vigentes en México, no establecen de manera específica un régimen fiscal de tributación. El objetivo de este trabajo es proponer que el tratamiento fiscal sea como uso de moneda digital, de esta manera se genera una simplificación respecto a la ganancia obtenida que sirva como base del pago del impuesto sobre la renta, además se otorga certeza jurídica al contribuyente. La investigación es documental descriptiva con un enfoque cualitativo, con la finalidad de sustentar teórica, jurídica y fiscalmente su uso como como medio de pago o inversión, y que su efecto fiscal sea acumulable o deducible con base a la fluctuación cambiaria que se determine de acuerdo al tipo de cambio. Se concluye que se generan algunas ventajas entre las que destacan: no se tendrá la obligación de emitir o recabar comprobantes fiscales y en el caso de las personas morales, la fluctuación cambiaria se acumulará por el simple transcurso del tiempo, sin tener que esperar hasta que se intercambien por dinero; la limitación es su posible incorporación a la legislación mexicana, es compleja por lo que se corre el riesgo que solamente quede en una propuesta.

Palabras clave: Activos digitales, Activos virtuales, Criptomonedas.

Abstract: Cryptocurrencies represent an attractive investment tool and as a means of payment to acquire goods or services, the current tax provisions in Mexico do not specifically establish a taxation tax regime, the objective is to propose that the tax treatment be as currency use. In this way, a simplification is generated with respect to the profit obtained that serves as the basis for the payment of income tax, in addition, legal certainty is granted to the taxpayer. The research is descriptive documentary with a qualitative approach, with the purpose of theoretically, legally and fiscally supporting its use as a means of payment or investment, and that its fiscal effect is cumulative or deductible based on the exchange rate fluctuation that is determined in accordance At the exchange rate, it is concluded that some advantages are generated, among which stand out: there will be no obligation to issue or collect tax receipts and in the case of legal entities, the exchange rate fluctuation will accumulate by the simple passage of time, without having to wait until they are exchanged for money, the limitation is their possible incorporation into Mexican legislation, it is complex, so there is a risk that it will only remain in a proposal.

Keywords: Digital assets, Virtual assets, Cryptocurrencies.

Introducción

Actualmente el uso de activos digitales que emplean cifrado criptográfico, entre las que se encuentran los criptoactivos o criptomonedas, ha crecido de manera importante, tanto para operaciones de inversión, como para medio de pago en adquisiciones de bienes o servicios. Este tipo de activos digitales nacen como una necesidad de cubrir áreas de oportunidad en materia financiera, realizar operaciones utilizando sistemas altamente seguros, respetando el anonimato de las personas que intervienen, y sin tener de por medio a un intermediario, por lo que se descentralizan este tipo de operaciones, ya que no requiere de los servicios de instituciones financieras autorizadas y reguladas por los gobiernos de cada país.

El avance en la tecnología, el desarrollo del internet, la innovación en los sistemas financieros, la desconfianza en las instituciones financieras, la necesidad de realizar transacciones de manera rápida, segura y anónima, aunados a la expectativa de obtener rendimientos superiores a los que actualmente ofrecen los diversos instrumentos de inversión, hacen que los criptoactivos o criptomonedas tengan gran popularidad entre la población. Sin embargo, el uso de este tipo de activos digitales representa un complejo problema para los gobiernos de los países, toda vez que en la mayoría no los reconocen como moneda de uso legal, excepto El Salvador. En este sentido, en México no se cuenta con estudios o investigaciones que versen sobre el uso de las criptomonedas como moneda digital y su uso sea medio de pago o inversión, de aquí la relevancia y pertinencia de la investigación documental jurídica descriptiva con un enfoque cualitativo, y con base en los resultados obtenidos hacer una propuesta para que se le dé un tratamiento fiscal como moneda digital y que los efectos financieros produzcan un ingreso acumulable o una deducción autorizada para efectos del Impuesto Sobre la Renta (ISR).

Este tipo de activos digitales son altamente volátiles debido a que su valor lo fija la oferta y la demanda, no existe un banco central que los reglamente, ni activos subyacentes que los respalden (oro o reservas monetarias de los bancos centrales) y al ser sistemas que usan claves y lenguajes encubiertos, hacen difícil que se pueda identificar a las personas dueñas de las criptomonedas.

Planteamiento del problema

Los activos digitales que emplean cifrado criptográfico son una herramienta financiera de uso común y que han presentado un crecimiento exponencial en los últimos años, sin que actualmente exista en México legislación fiscal o reglas concisas para su operación, además, no hay autoridades que regulen y vigilen su uso y sobre todo su efecto fiscal, por lo que existe un vacío legal en materia financiera que origina a su vez incertidumbre respecto a los efectos que estas operaciones tienen en el ámbito fiscal, en específico en materia del ISR (ingresos, deducciones, régimen de tributación, emisión de comprobantes y otras obligaciones a cumplir), por lo cual el presente trabajo de investigación pretende evaluar y además proponer cual es el efecto en el ISR de los activos digitales que emplean cifrado criptográfico en México.

Metodología

La presente investigación es de tipo documental descriptiva. Según Muñoz (2016), este tipo de investigaciones pretende identificar las características de un fenómeno u objeto o sujeto de estudio, de sus propiedades, atributos, componentes, elementos y relaciones, por lo que va estar sustentada en fuentes bibliográficas, normas jurídicas y temas de análisis de carácter legal, financiero, contable y fiscal publicados en diversos medios impresos o electrónicos, aplicables en México en el ejercicio 2022; permite dar una explicación acerca de las características, operación, efectos fiscales y financieros, de los activos digitales que emplean cifrado criptográfico, con la finalidad de obtener elementos jurídicos y documentales que posibiliten determinar y justificar su tratamiento fiscal en materia del isr, de conformidad con las disposiciones fiscales vigentes en el año 2022.

El enfoque de la investigación es de tipo cualitativo, de acuerdo con Hernández, Fernández, & Baptista (2014), se desarrollan las preguntas e hipótesis de investigación de manera indagatoria mediante la recolección y análisis de datos, es decir, está enfocado en analizar el origen de los activos digitales que emplean cifrado criptográfico para poder interpretarlos, además de identificar los requisitos para su uso y las implicaciones fiscales que esto conlleva, para las personas físicas y morales, en el ISR, en el año 2022.

Desarrollo

Casas (2022) define a los activos digitales como aquellos recursos intangibles de los que dispone una empresa: como pueden ser, entre otros, imágenes, documentos, vídeos, páginas web y perfiles de redes sociales, que pueden generar un valor monetario. Dentro de las características que estos tienen, se encuentran las siguientes: a) no tienen forma física, b) se trata de un producto con el que se pueda llegar a conseguir un beneficio y c) está compuesto por datos y, por tanto, son de carácter digital.

Se debe precisar el concepto de cifrado criptográfico, para lo cual, Valencia (2022) considera a la criptografía como un método de protección de la información y las comunicaciones mediante el uso de códigos que permiten que solo aquellos a quienes está destinada la información puedan leerla y procesarla, es decir, que no pueda ser alterada por ningún medio electrónico. Por lo tanto, se trata de un sistema protegido, donde un tercero no puede tener acceso a la información enviada, que ha sido encriptada. Cabe señalar que este término deriva de la palabra griega kryptos, donde el prefijo cripta significa "oculto" y el sufijo grafía significa "escritura". Continúa señalando Valencia que está disciplina gira alrededor de la protección de cuatro pilares: físico, datos, procesos y arquitectura del sistema, de los cuales considera que derivan tres tipos de criptografía: clave secreta, clave pública y función hash; las cuales describe de la siguiente manera:

Criptografía de clave secreta: utiliza una única clave tanto para el cifrado como para el descifrado; también llamado cifrado simétrico.

Criptografía de clave pública: utiliza una clave para el cifrado y otra para el descifrado. A este método se le conoce como cifrado asimétrico.

Funciones hash: emplea una transformación matemática para "cifrar" la información de forma irreversible, proporcionando una huella digital.

Dentro de los activos digitales que emplean cifrado criptográfico encontramos los comúnmente denominados criptoactivos que, según Ludeña (2022), son activos virtuales, totalmente digitales e intangibles, creados a través del uso de la criptografía, cuyas características principales son que poseen un determinado valor de mercado, el cual permite, en algunos casos, poseerlos, generar ingresos al venderlos o intercambiarlos por bienes, servicios o dinero, que son imposibles de falsificarlos o duplicarlos y que se son anónimos. Dentro de los criptoactivos se encuentran las denominadas criptomonedas o criptodivisas; se concluye entonces que los criptoactivos son el género y las criptomonedas o criptodivisas, la especie.

Para identificar el uso de las criptomonedas se debe conocer la tecnología que utilizan, denominada blockchain (cadena de bloques), que de conformidad con lo expuesto por el Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (2022) no es solo una base de datos, sino un conjunto de tecnologías que permiten la transferencia de un valor o activo de un lugar a otro sin el aval de un tercero, conformada por una cadena de bloques, los cuales contienen información codificada de una transacción en la red y, al estar entrelazados, permiten la transferencia de datos (o valor) con una codificación bastante segura a través del uso de criptografía.

Como antecedente de este tipo de instrumentos, Banco Santander (2022) señala que la criptomoneda pionera es el Bitcoin, que se creó en 2009 y dio lugar a la primera red descentralizada de pagos entre pares, es decir, sin una autoridad o banco central como intermediario. Detrás de esta innovación está Satoshi Nakamoto, que es el pseudónimo que emplea la persona o grupo de personas que inventaron el protocolo con el que se programa está criptomoneda. Asimismo, señala que a la fecha se han desarrollado más de 7 mil criptodivisas distintas, con características similares a Bitcoin, entre las que se encuentran: Ethereum, XRP, Dash (Darkcoin o Xcoin), Litecoin (LTC), Dogecoin (DOGE), Binance Coin (BNB), lo que represente una variedad extensa de instrumentos a escoger, que crecen cada día y que por el desarrollo y auge en el uso del internet, cualquier persona, sin importar la región del mundo donde se ubique, puede tener acceso a ellos, de manera anónima, segura, fácil, expedita, sin restricciones, sin intermediarios y disponible las 24 horas, los 365 días del año. En ese mismo sentido, Sanchez, Pulido, & Orellana (2019) señalan que las criptomonedas resuelven el problema de transferir valor económico sin necesidad de terceros de confianza, toda vez que las operaciones se realizan mediante el uso de un algoritmo matemático que verifica las operaciones, por lo cual siempre se tendrá la titularidad de las cuentas, nadie puede impedir que abran una, bloquear el acceso a ellas, ni prohibir que se envíe o reciba dinero, con lo cual se tiene pleno acceso a estos instrumentos, sin necesidad de que exista una autoridad que los vigile, restrinja o prohíba, sin embargo, este acceso generalizado puede implicar su mal uso como puede ser el destinado a operaciones ilícitas, debido al anonimato y por no existir autoridades que las controle.

Por otra parte, Banco Santander (2022), considera que las criptomonedas no son consideradas medio de pago, no cuentan con el respaldo de un banco central u otras autoridades públicas y no están cubiertas por mecanismos de protección para el usuario. Asimismo, al no estar disponibles de forma física, hay que recurrir a un servicio de monedero digital de criptomonedas o también conocido como wallet, que es un software o aplicación donde es posible almacenar, enviar y recibir criptomonedas, sin embargo, lo que realmente almacenan son las claves que otorgan la propiedad y el derecho sobre las mismas, y que permiten operar con ellas.

Banco Santander (2022) estima que el valor de las criptomonedas varía en función de la oferta, la demanda y del compromiso de los usuarios, por lo cual en muchas ocasiones los precios se forman sin contar con información pública que los respalde. En complemento a lo anterior Pombo (2022), incluye entre los factores que influyen en su valor, la dificultad para ser intercambiadas por productos y servicios, la incapacidad de constituir una reserva de valor estable, es decir, no garantizan que puedan mantener su poder adquisitivo en el largo plazo, el nivel de utilidad, el sentimiento de los usuarios (si las noticias en torno a una criptodivisa o la percepción por parte de los usuarios son positivas, la demanda y el precio aumentarán) y las prácticas especulativas.

Una aportación importante que realiza Pombo (2022), es que no hay que confundir las criptomonedas con las monedas digitales, ya que estas últimas son desarrollos de los bancos centrales, que otorgan mayor certeza y respaldo en su operación para los usuarios, y que se han impulsado para tratar de tener un instrumento alterno y competitivo contra las criptodivisas.

Referente a la conceptualización del dinero y sus funciones, el Banco de México (2022) lo considera como aquel conjunto de activos de una economía que las personas regularmente están dispuestas a usar como medio de pago para comprar y vender bienes y servicios, tal y como sucede actualmente con las criptomonedas. Asimismo, señala que al dinero que no tiene valor intrínseco, como los billetes, se le conoce como dinero fiduciario, debido a que la gente lo acepta porque tiene plena confianza en que podrá ser utilizado en otras transacciones. También las criptomonedas cuentan con la confianza de la gente, y las siguen utilizando generalmente como inversión o medios de pago.

Sin embargo, el dinero debe cumplir con tres funciones básicas:

Medio de cambio: toda vez que es aceptado como medio de pago para saldar las compras y ventas de bienes y servicios.

Unidad de cuenta: porque permite fijar precios.

Depósito de valor: ya que permite transferir la capacidad para comprar bienes y servicios a lo largo del tiempo.

Aun y cuando las criptomonedas cumplen parcialmente con las funciones anteriormente señaladas, no pueden ser consideradas monedas, debido a la alta volatilidad en su poder adquisitivo, aceptación limitada, y dificultad para que se utilicen como unidades de cuenta independiente. Si se valora las características de las criptomonedas, el Banco de México (2022) las considera como activos digitales o virtuales y, los define como aquella unidad de información, identificable, almacenada electrónicamente, que no tiene un activo ajeno que los respalde, que su valor es definido por la oferta y la demanda, la cual depende de la confianza de los compradores en la tecnología que le da seguridad y operatividad, y toda vez que no tienen un carácter físico, yacen en una red de computadoras que contiene toda la información transaccional de los activos virtuales.

De acuerdo con lo anterior, diversas autoridades financieras y fiscales de México, han emitido un comunicado conjunto (Banco de México. Secretaría de Hacienda y Crédito Publico. Comisión Nacional Bancaria y de Valores, 2022) en el que advierten que los activos virtuales no son moneda de curso legal en México, ni son divisas bajo el marco legal vigente en 2022. Además, señalan que las instituciones financieras del país no están autorizadas a realizar y ofrecer al público operaciones con activos virtuales (como bitcoin, ether, XRP, etc), con lo cual queda clara la postura restrictiva de dichas autoridades, optando por su prohibición en lugar de regularlas.

Por su parte, las Normas de Información Financiera (NIF) emitidas por el Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera, SC (CINIF), en particular la norma c-22, trata de regular todo lo referente a las criptomonedas, en la que las define como aquel activo digital único que sólo puede ser transferido en forma electrónica y que se utiliza como medio de pago, intercambio o para venderse y que su estructura está basada en códigos encriptados, para fines de seguridad y para evitar que sea corrompida. Definición en la que resalta el hecho de que sí la consideran como medio de pago, una de las funciones que tiene el dinero.

El motivo por el cual crearon la norma de referencia es porque estiman que cada vez más entidades económicas llevan a cabo transacciones con criptomonedas, entre la que destaca la compraventa de bienes y servicios. Continúa señalando la nif c-22 que las criptomonedas no se consideran efectivo, equivalente de efectivo, instrumento financiero, inventario y propiedad de inversión. De lo anterior se desprende que el marco contable en México les da un tratamiento específico, diferente al de una moneda e inversión, por lo cual tienen características específicas que las hacen ser un activo especial.

Por lo que concierne a la valuación de las criptomonedas, la norma indica que inicialmente deben reconocerse a su costo de adquisición y, posteriormente, se van revaluando a su valor razonable. Por su parte la Ley para Regular las Instituciones de Tecnología Financiera (Ley Fintech), en su artículo 30 define a los activos virtuales como la representación de valor registrada electrónicamente y utilizada entre el público como medio de pago para todo tipo de actos jurídicos y cuya transferencia solo puede llevarse a través de medios electrónicos. Sin embargo, dicho precepto señala que en ningún caso se entenderá como activo virtual la moneda de curso legal en territorio nacional, las divisas ni cualquier otro activo en moneda de curso legal o en divisas. También esta disposición legal, al igual que la NIF c-22, considera a las criptomonedas como medio de pago, sin embargo, precisa que las divisas no pueden ser activos virtuales, por lo que, en sentido contrario, un activo virtual no puede ser una divisa.

De igual forma, continúa señalando el precepto legal en comento, que las instituciones de tecnología financiera (ITF) solo podrán operar con los activos virtuales que sean determinados por el Banco de México (Banxico) previa autorización. Para que proceda su anuencia se tomará en cuenta, entre otros aspectos, el uso que el público dé a las unidades digitales como medio de cambio y almacenamiento de valor, así como, en su caso, unidad de cuenta. Esta disposición es clara en disponer que las criptomonedas no pueden utilizarse de manera abierta, pero si prevé la posibilidad de su uso, cuando Banxico lo autorice, en virtud de que éstas sean utilizadas precisamente como monedas, para el pago de mercancías o servicios o como instrumentos de ahorro.

En complemento a las definiciones de activos virtuales ya expuestas, está la contenida en la Ley Federal para la Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita (LFPIORPI), en específico en la fracción XVI del artículo 17, que los considera como toda representación de valor registrada electrónicamente y utilizada entre el público como medio de pago para todo tipo de actos jurídicos y cuya transferencia únicamente puede llevarse a cabo a través de medios electrónicos. Como puede apreciarse, esta definición es exactamente la misma que la establecida en la Ley Fintech.

Por su parte, la Ley Monetaria de los Estados Unidos Mexicanos, en su artículo 1°, dispone que la unidad del sistema monetario del país es el “peso”, además, en el artículo 8° señala que la moneda extranjera no tendrá curso legal en la República, y que las obligaciones de pago en moneda extranjera contraídas dentro o fuera de la República para ser cumplidas en ésta, se solventarán entregando el equivalente en moneda nacional, al tipo de cambio que rija en el lugar y fecha en que se haga el pago. Este tipo de cambio se determinará conforme a las disposiciones que para esos efectos expida Banxico en los términos de su Ley Orgánica.

Por lo expuesto en los párrafos que anteceden, se deduce que las criptomonedas no son reconocidas como monedas, sin embargo, desde el punto de vista jurídico, no existe una definición especifica que nos otorgue certeza sobre su naturaleza, por lo que, considerando sus características técnicas, financieras y contables, nos remitiremos a lo que ordena el Código Civil Federal (CCF) en su artículo 759, el cual establece que son bienes muebles todos los que no son considerados por la ley como inmuebles, por ende, las criptomonedas al no considerarse dentro de las definiciones que establece el CCF para los bienes inmuebles, deben considerarse como muebles.

El CCF decreta en su artículo 14, fracción I, que se entiende como enajenación de bienes toda transmisión de propiedad, aún en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado. Dicho precepto no distingue entre bienes muebles o inmuebles, por lo cual, con base en esta definición, la venta de criptomonedas debe considerarse, en términos generales, para efectos fiscales, como una enajenación. La LISR, en el artículo 1°, fracción I, dispone que tanto las personas físicas como las morales, residentes en México, están obligados al pago del ISR, respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan, lo que significa que aplica el sistema de rentas mundiales para los residentes en México, por lo cual no importa de dónde procedan las ganancias que se generen con las criptomonedas, ya que estarán sujetas al pago de isr en México.

A su vez, el mismo artículo 1° de la lisr, en las fracciones II y III, señala que los residentes en el extranjero también tienen la obligación del pago de isr, por los ingresos atribuibles a un establecimiento permanente en el país. En el supuesto de que no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste, deben pagar este gravamen por los ingresos que proceden de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional. Por lo tanto, en el caso de residentes en el extranjero, les es aplicable el sistema de fuente de riqueza, obligando al pago del isr en México, en los supuestos ya mencionados.

Considerando que las operaciones con criptomonedas pueden ser objeto de retención de impuestos en el extranjero, los residentes en México tienen la posibilidad de acreditar, contra el impuesto que les corresponda pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, de conformidad con lo que regula el artículo 5° de la lisr. Asimismo, el artículo 8° de la lisr, señala que se consideran intereses, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, a los rendimientos de créditos de cualquier clase, además, especifica que también se incluyen dentro del concepto de intereses, las ganancias o pérdidas cambiarias devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo las correspondientes al principal y al interés mismo. No obstante lo anterior, la lisr especifica que la ganancia y la pérdida cambiaria no podrá ser menor ni exceder, respectivamente, de la que resultaría de considerar el tipo de cambio para solventar obligaciones denominadas en moneda extranjera pagaderas en la República Mexicana establecido por el Banco de México, que al efecto se publique en el Diario Oficial de la Federación.

En la lisr no existe un tratamiento específico para la enajenación de criptomonedas, como la que existe, por ejemplo, para la venta de acciones o terrenos, por lo cual debemos atender a las disposiciones generales para tratar de definir el tratamiento fiscal. Además, el artículo 16 de la lisr, precisa que las personas morales residentes en el país tienen la obligación de acumular, en el ejercicio, la totalidad de los ingresos que perciban en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, incluyendo los que provengan de sus establecimientos en el extranjero.

Se debe tener presente que el artículo 12 del Reglamento de la lisr (rlisr), establece la opción, para las personas físicas y morales residentes en México que se dediquen a la compra y venta de divisas, de acumular sólo la ganancia efectivamente percibida, debidamente soportada en la contabilidad del contribuyente, independientemente de los otros ingresos que perciban. A su vez, el artículo 17 del precepto legal en mención señala los momentos de acumulación del ingreso que, tratándose de enajenaciones, se da cuando ocurra cualquiera de los siguientes supuestos, lo que suceda primero: se emita el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada, se envíe o entregue el bien o se cobre total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada.

Se aprecia que de manera general está definido el ingreso y su momento de acumulación, pero hace falta establecer si es procedente disminuir las erogaciones efectuadas para su obtención. Al respecto, la LISR no dispone alguna mecánica específica para la acumulación del ingreso obtenido por la enajenación de criptomonedas, sin embargo, en la fracción II del artículo 18 de la LISR se señala que, en el caso de pago en especie, se debe acumular la ganancia derivada de la transmisión de propiedad de los bienes, pudiendo disminuir de dicho ingreso las deducciones que para el caso de enajenación permite la LISR, cumpliendo con los requisitos que para ello se establecen en la misma y en las demás disposiciones fiscales. Venegas (2018) menciona que los ingresos y utilidades son los beneficios que rinden una actividad o una cosa, así como los incrementos patrimoniales, entiéndase que se trata de un impuesto directo que grava el incremento del haber patrimonial del sujeto obligado.

Por su parte, el artículo 25 de la LISR, relativo a las deducciones autorizadas, en las fracciones II y V, establece que los contribuyentes pueden deducir, entre otras partidas, el costo de venta y las pérdidas por enajenación de bienes distintos al costo de ventas. Como puede apreciarse, la deducción del costo de venta solo es procedente cuando se trata de inventarios, y no existe la certeza de que las criptomonedas lo sean. Ahora bien, la fracción V hace referencia solo a las pérdidas obtenidas por la venta de activos diferentes a los inventarios, donde pueden entrar las criptomonedas, con la precisión que solo señala la deducción de una pérdida y no propiamente del costo de adquisición.

No obstante lo anterior, considerando que la teleología del ISR es gravar la modificación positiva del patrimonio, entendiéndose como tal el ingreso obtenido menos las erogaciones efectuadas para obtenerlo, se interpreta que el ingreso que se debe acumular por la enajenación de las criptomonedas es la ganancia obtenida, y en caso de que resulte pérdida, esta se puede aplicar contra otros ingresos, toda vez que en personas morales no existe una disposición particular que lo prohíba.

Ahora bien, para poder aplicar las deducciones, éstas deben cumplir, entre otros requisitos, con los señalados en el artículo 27 de la LISR, entres lo cuales destacan el que deben ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente y deben estar amparados con un comprobante fiscal. Asimismo, si existiera en la operación de venta de criptomonedas algún gasto necesario para su realización, como el pago de una comisión, esta puede ser deducible, al tratarse de una erogación estrictamente indispensable para la obtención del ingreso. Sin embargo, si la comisión se paga a un residente en el extranjero se debe verificar que dicho comisionista esté registrado para efectos fiscales en el país en que residan o que presentan declaración periódica de impuestos en dicho país, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 27, fracción XVII de la LISR, en correlación con el artículo 52 de su Reglamento.

Es importante mencionar que, en términos generales, los pagos de comisiones que efectúe un residente en México a un residente en el extranjero, no son sujetos de retención de ISR, puesto que no están contemplados en el Título V, de la LISR referente a los residentes en el extranjero, excepto lo dispuesto por el artículo 171, relativo al pago de comisiones a personas sujetas a regímenes fiscales preferentes (REFIPRE), por lo que en caso de que se pretenda efectuar la deducción de comisiones pagadas al extranjero, se debe revisar que el comisionista no se encuentre en un REFIPRE, de lo contrario debe efectuársele la retención de ISR respectiva.

Otro punto importante a cumplir, para poder efectuar la deducción del costo de adquisición de criptomonedas, es contar con un comprobante fiscal que, en el caso de extranjeros, no debe cumplir con los requisitos que señala el CFF, pero si con los estipulados en la regla 2.7.1.14. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2022, que son: nombre o denominación o razón social, domicilio y número de identificación fiscal o su equivalente, lugar y fecha de expedición, clave en el RFC de la persona moral a favor de quien se expida y nombre o denominación de dicha persona, cantidad, unidad de medida y clase de bienes o servicios, valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra y, en su caso, el monto de los impuestos retenidos, así como de los impuestos trasladados.

En el mismo sentido, se precisa que en la venta de criptomonedas no existe alguna disposición fiscal que permita el reconocimiento del efecto inflacionario en la determinación del costo de adquisición, como si se reconoce en el costo fiscal de las acciones o de las inversiones, al momento de su enajenación. Al no existir un tratamiento específico para la enajenación de criptomonedas, debiera reconocerse la inflación en la determinación del costo, toda vez que se trata de un bien mueble, como lo son las acciones o cualquier activo fijo de una empresa. Esta problemática es identificada y compartida por Ortiz (2022), quien señala que las disposiciones fiscales son omisas en especificar la mecánica para: a) determinar el costo, b) considerar las comisiones pagadas como deducciones autorizadas, y c) incluir los efectos inflacionarios en el cálculo de la utilidad o pérdida por la venta de criptomonedas.

Otro punto a considerar es lo relativo al ajuste anual por inflación, y determinar si el uso de criptomonedas lo genera, a lo cual debemos atender a lo que señala el artículo 44 de la LISR, que establece la obligación para las personas morales de determinar al cierre de cada ejercicio el ajuste anual por inflación, considerando el saldo promedio de los créditos y las deudas. Para estos efectos, el artículo 45 del precepto legal en mención contempla como crédito el derecho que tiene una persona acreedora a recibir de otra deudora una cantidad en numerario, por lo que conforme a esta definición se concluye que existen elementos para tratar a las criptodivisas como un crédito sujeto a la determinación del ajuste anual por inflación.

Por último, se debe tener en cuenta que las criptomonedas pueden utilizarse para el pago de dividendos, reembolsos o aportaciones de capital, por lo que se debe contemplar lo señalado en los artículos 77 y 78 de la LISR, relativos a la determinación de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) y la Cuenta de Capital de Aportación (CUCA), respectivamente, sobre todo en lo relativo al valor en que se deben considerar dichos activos digitales, toda vez que no existe un tipo de cambio oficial y debido a su alta volatilidad.

En personas físicas no existe un régimen de tributación en particular para la enajenación de criptomonedas, por lo cual conforme al CFF, al ser considerada como una enajenación, le es aplicable el régimen contenido del Capítulo IV, del Título IV, de la LISR, denominado “De los ingresos por enajenación de bienes” de las personas físicas. Incluso existe un análisis efectuado por la Prodecon (2022) en el que considera que las personas físicas que enajenan criptomonedas, lo deben efectuar conforme a lo establecido en el capítulo citado.

En el mencionado régimen de enajenación de bienes, para determinar el impuesto a pagar, se debe calcular la ganancia fiscal, misma que se obtiene de restarle al ingreso por la enajenación, las deducciones autorizadas. Para estos efectos, el artículo 119 de la LISR, considera ingreso el monto de la contraprestación obtenida, inclusive en crédito; especificando que cuando por la naturaleza de la transmisión no haya contraprestación, se atenderá al valor de avalúo practicado por persona autorizada por las autoridades fiscales. Cabe recordar que por regla general las personas físicas acumulan los ingresos hasta que los cobran, pero en este régimen cedular se contempla su acumulación inclusive si no se obtiene el pago.

Se precisa que en el caso de permutas se considera que existen dos enajenaciones y que no habrá ingresos por enajenación, cuando éstos deriven de la transmisión de propiedad de bienes por causa de muerte o donación. Respecto a las deducciones, el artículo 121 del precepto legal en comento contempla, entre otras, al costo comprobado de adquisición actualizado y las comisiones y mediaciones pagadas por el enajenante, con motivo de la adquisición o de la enajenación del bien. Existe la obligación de efectuar pago provisional a cuenta del impuesto anual, de conformidad con el artículo 126 de la LISR, el cual señala que éste será el monto que resulte de aplicar la tasa del 20% sobre el monto total de la operación, mismo que deberá ser retenido por el adquirente, siempre que éste último sea residente en el país o en el extranjero con establecimiento permanente en México. En el supuesto de que el adquirente no sea residente en el país o sea residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México, el enajenante enterará el impuesto correspondiente mediante declaración que presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los quince días siguientes a la obtención del ingreso.

Además, el precepto legal citado señala que cuando el adquirente efectúe la retención, deberá expedir comprobante fiscal al enajenante y constancia de la misma, y éste acompañará una copia de dichos documentos al presentar su declaración anual. Cabe señalar que no se efectuará la retención señalada en los párrafos que anteceden cuando se trate de bienes muebles y el monto de la operación sea menor a 227,400.00 pesos mexicanos.

Respecto al impuesto anual, el artículo 120 de la LISR dispone que éste se calculará dividiendo la ganancia obtenida entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación, sin exceder de 20 años. Al resultado que se obtenga será la parte de la ganancia que se sumará a los demás ingresos acumulables del año de calendario de que se trate y se calculará el impuesto correspondiente a los ingresos acumulables. La parte de la ganancia no acumulable se multiplicará por la tasa de impuesto que se obtenga de aplicar la tarifa que resulte conforme al artículo 152 de esta LISR a la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el año en que se realizó la enajenación, disminuidos por las deducciones personales, excepto honorarios médicos, dentales, servicios de psicología, nutrición, gastos hospitalarios, gastos funerarios y los donativos no onerosos ni remunerativos. El resultado así obtenido se dividirá entre la cantidad a la que se le aplicó la tarifa y el cociente será la tasa. El impuesto que resulte se sumará al calculado conforme a los ingresos acumulables, señalados en el párrafo que antecede.

No obstante lo comentado en los párrafos que anteceden, el capítulo VI, del Título IV de la LISR, denominado “De los ingresos por intereses” decreta en el artículo 133 que se consideran ingresos, los establecidos en el artículo 8° de esta Ley y los demás que conforme a la misma tengan el tratamiento de interés. Como se mencionó en párrafos anteriores, el artículo 8° de la LISR señala que se consideran intereses, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, a los rendimientos de créditos de cualquier clase, incluyendo las ganancias o pérdidas cambiarias, devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluso las correspondientes al principal y al interés mismo.

En el capítulo IX, del Título IV de la LISR, relativo a “De los demás ingresos que obtengan las personas físicas”, que señala, en el artículo 142, que se consideran ingresos la ganancia cambiaria y los intereses provenientes de créditos distintos a los señalados en el capítulo de intereses del Título IV. Se debe tener en cuenta que si una persona física tributa en el régimen de actividades empresariales, honorarios o arrendamiento de bienes inmuebles, e invierte los recursos que obtuvo en dichas actividades en la compraventa de criptomonedas y obtiene ganancias por su venta, considero que existen elementos para estimar que dicha ganancia corresponde al régimen de tributación del que proceden los recursos invertidos en la adquisición de criptomonedas y no al de enajenación de bienes.

Otro supuesto es si una persona física realiza de manera habitual la compraventa de criptomonedas, se puede considerar que está realizando una actividad de comercio de conformidad con el artículo 75 del Código de Comercio (CC), que reputa actos de comercio a todas las adquisiciones, enajenaciones y alquileres verificados con propósito de especulación comercial. En correlación con esta disposición, el artículo 3° del propio cc considera comerciante a las personas que, teniendo capacidad legal para ejercer el comercio, hacen de él su ocupación ordinaria. En complemento a lo anteriormente expuesto, el artículo 100 de la LISR, señala que están obligadas al pago del impuesto establecido en la sección de actividades empresariales y profesionales, las personas físicas que perciban ingresos derivados de la realización de actividades empresariales, las cuales son definidas en el artículo 16 del CFF como aquellas actividades, comerciales que de conformidad con las leyes federales tienen ese carácter.

Por lo anteriormente comentado, considero que existen varios regímenes donde pueden tributar las personas físicas que obtienen ingresos por enajenar criptomonedas y no solo en el régimen de enajenación de bienes, como concluye la Prodecon (2022), toda vez que se debe tener en cuenta la actividad preponderante de la persona física y la frecuencia con la que realiza dichas operaciones. Además, existe la obligación de expedir y recabar comprobantes fiscales por los ingresos que se perciban o por las erogaciones que se realicen para la adquisición de bienes, por el uso o goce temporal de bienes y por los servicios que reciban, conforme a lo estipulado en el artículo 29 del cff y también existe la obligación de llevar contabilidad.

Resultados

Con base al análisis de la normatividad fiscal vigente y la revisión documental realizada y al estudio del arte respecto al tratamiento fiscal de las criptomonedas, la mecánica para determinar el efecto fiscal es complejo, se requiere de un conocimiento técnico avanzado, y que aun y cuando existe riesgo en su uso por su volatilidad, y por no estar respaldadas con un bien subyacente o por un gobierno específico, como lo es en México el peso mexicano, sus ventajas son más atractivas para los usuarios ya que no generan un impuesto determinado por su uso. El hecho de que esta herramienta sea anónima, rápida, disponible y descentralizada de cualquier dependencia o autoridad que los avale, ha originado un crecimiento desmesurado en los últimos años.

Su crecimiento es exponencial, por lo que en México se han hecho esfuerzos para tratar de regularla en el aspecto contable y financiero, sin que las disposiciones legales vigentes en el año 2022 sean suficientes, claras y satisfagan la necesidad de una adecuada regulación. Por su parte, en el ámbito tributario, actualmente no existe un marco regulatorio específico y armónico que describa la manera en el que su uso genere una ganancia y como consecuencia el pago de un tributo, la propuesta es que haya una modificación a las disposiciones fiscales, como se dio en la reforma fiscal del año 2020, se creó un tratamiento particular para la enajenación de bienes o la prestación de servicios a través de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares, por lo tanto, existe pleno convencimiento de que las operaciones con criptomonedas generan ganancias por lo que deben pagar impuestos, al no tener un tratamiento fiscal específico, el Estado está dejando de recaudar contribuciones derivadas de dichas operaciones. Por lo anterio, el resultado de la presente investigación es proponer un tratamiento fiscal específico que el pago del ISR sea sobre la ganancia derivada de la fluctuación cambiaria, configurando jurídicamente y fiscalmente a la criptomoneda como moneda digital.

Conclusiones

Aun y cuando los criptoactivos pueden tener diversos usos, se considera que en el caso de las criptomonedas que se utilizan como medio de pago o inversión, el tratamiento más conveniente es que debe ser como moneda digital, con lo cual se acumule o deduzca la fluctuación cambiaria que se determine como medio de pago o cambio, simplificando su tratamiento, y generando las siguientes ventajas: a) no se tendría la obligación de emitir o recabar comprobantes fiscales, y b) en el caso de las personas morales, la fluctuación cambiaria se acumularía por el simple transcurso del tiempo, sin tener que esperar hasta que se intercambien por dinero.

Sin embargo, para poder implementar el tratamiento sugerido es necesario contar con un marco regulatorio, claro, flexible y pertinente, que cumpla con tres ejes esenciales: a) que se reconozca para todos los efectos, legales y fiscales, el carácter de moneda digital, b) identificar a los beneficiarios de las ganancias obtenidas, lo que representara un verdadero reto, toda vez que el anonimato es una de las ventajas más importantes que este instrumento representa. Con esta medida no solo se identificaría al sujeto del tributo, sino que se combatiría el uso de recursos de procedencia ilícita, y c) publicación oficial del tipo de cambio de las criptomonedas, con lo cual se otorgaría certeza respecto al valor de las transacciones realizadas.

Por otra parte, en la creación del marco fiscal regulatorio de las criptomonedas, se debe tener presente que existen aspectos que se deben tratar con particularidad, por ejemplo, en el caso de las pérdidas originadas por el robo o extravió de las claves privadas, el reconocimiento que deben tener en las cuentas fiscales como CUFIN y CUCA, los efectos generados en la donación de los derechos sobre criptomonedas y la adquisición de criptomonedas utilizando otra criptodivisa, por mencionar algunos. Debe transparentar este tipo de operaciones, otorgando certeza jurídica, para cumplir de manera proporcional y equitativa con el gasto público de México. Es recomendable que se regulen los efectos que genera el uso de criptomonedas en materia de isr a que se siga ignorando y generalizando su tratamiento.

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