Artículos

Auditorías fiscales a operaciones de arrendamiento de inmuebles entre partes relacionadas en México

Landa Fournais, Luis Enrique

Luis Enrique Landa Fournais

luis.landaf@anahuac.mx

Universidad Anáhuac México

Revista Visión Contable Universidad Autónoma Latinoamericana

Universidad Autónoma Latinoamericana, Colombia

ISSN: 0121-5337

ISSN-e: 2539-0104

Periodicidad: Semestral

núm. 26, 2022

revista.visioncontable@unaula.edu.co

Recepción: 15 Septiembre 2022

Aprobación: 31 Octubre 2022

URL: http://portal.amelica.org/ameli/journal/309/30937973093797008/

DOI: https://doi.org/10.24142/rvc.n26a8

Sugerencia de citación:Landa, L. (2022). Auditorías fiscales a operaciones de arrendamiento de inmuebles entre partes relacionadas en México. Revista Visión Contable, 26, pp. https://doi.org/10.24142/rvc.n26a8

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Resumen: La erosión de la base gravable por el uso indebido de los precios de transferencia es un tema apremiante para todos los países del mundo. La habilidad de los auditores fiscales para administrar con eficiencia las reglas de precios de transferencia solo pueden desarrollarse al estar expuesta a casos concretos. Este artículo presenta el caso de una operación de arrendamiento de inmuebles entre partes relacionadas atendida por la unidad fiscalizadora en México, con dos propósitos: 1) cerrar la brecha entre los lineamientos normativos y la praxis; y 2) unificar el criterio de los auditores a fin de aminorar la incertidumbre tributaria para el contribuyente que enfrenta un examen de auditoría en esta clase de operaciones.

Clasificación JEL: H2 - M42 - M48

Palabras clave: México, precios de transferencia, impuestos, empresas multinacionales, empresas relacionadas.

Abstract: Tax base erosion through the improper use of transfer pricing is a pressing issue for all countries around the world. The ability of tax auditors to efficiently enforce transfer pricing rules can only be developed by being exposed to real world cases. This paper presents the case of a real estate leasing transaction between related parties audited by the transfer pricing supervisory unit in Mexico. The purpose is twofold: First, to close the gap between the normative guidelines and the praxis, and second, to unify the criteria of the auditors to reduce the tax uncertainty for the taxpayer who faces an audit examination in this kind of operations.

Keywords: México, transfer prices, taxes, multinational enterprises, related party transactions.

Introducción

En la Ley del Impuesto sobre la Renta en México - LISR (Congreso de México, 2013) solo existen siete artículos que hacen referencia a operaciones entre partes relacionadas 1 . Estos, combinados con las Directrices en materia de precios de transferencia de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE, 2022), son las referencias básicas para los auditores fiscales en la preparación de los Oficios de observaciones que resultan de los exámenes de auditoría 2 . Debido al carácter general de la ley mencionada y a la naturaleza descriptiva de las Directrices de la OCDE, el dictamen final de una auditoría en la que el contribuyente y el auditor fiscal se hayan encontrado frente a frente en la valoración de operaciones específicas depende del criterio y destreza de cada una de las partes. Esto genera un entorno de incertidumbre tributaria particularmente para el contribuyente, puesto que el dictamen final de una misma operación pudiera ser diferente según el auditor designado para realizar la auditoría 3 .

Con el propósito de subsanar esta deficiencia y presentar una alternativa para unificar criterios entre auditores, este artículo provee un caso práctico hipotético sobre cómo preparar las observaciones y el ajuste por precios de transferencia a una operación específica inserta en el contexto de una auditoría fiscal. El caso complementa la literatura de los precios de transferencia descriptivos con su contraparte “aplicada” que se encuentra escasamente documentada, particularmente en el contexto de una auditoría fiscal. Se ha seleccionado una operación de arrendamiento de inmuebles entre partes relacionadas porque es una de las operaciones más frecuentes en los ejercicios de auditoría que enfrentan las autoridades fiscales.

El caso hipotético tiene lugar en México, por lo que será necesario hacer referencia frecuente a la LISR de la misma forma como se hace en los oficios de observaciones. En primera instancia, el contribuyente presenta su estudio de precios de transferencia. Enseguida, la autoridad fiscal revisa la documentación y realiza las observaciones pertinentes. Después, se determina si la evidencia da soporte al cumplimiento del principio de plena competencia para entonces emitir el dictamen correspondiente. Finalmente, se realiza el ajuste por precios de transferencia.

Marco conceptual

El tema de precios de transferencia suele asociarse al traslado de utilidades fiscales al exterior. El concepto es sencillo: una subsidiaria de una empresa multinacional que opera en México compra caro y vende barato a la casa matriz domiciliada en el extranjero. El resultado es una disminución en la base gravable de la empresa mexicana y un aumento de esta en la empresa relacionada en el extranjero. Esto implica que el impuesto sobre la renta (ISR) que debe pagarse en México se paga en el exterior. La consecuencia de este comportamiento es una menor recaudación en México, que implica menos recursos públicos para el financiamiento de proyectos de infraestructura y programas sociales cuyo objetivo es mejorar las condiciones económicas y sociales del país.

Sumado a lo anterior, la autoridad fiscal mexicana también reconoce la existencia de operaciones entre empresas relacionadas con domicilio en México que, al combinarse con el uso indebido de los precios de transferencia, tienen el mismo efecto adverso en la base gravable que el traslado de utilidades al exterior. El posible traslado de utilidades entre empresas locales obedece a dos incentivos:

1. Existen regímenes del ISR diferentes dentro del territorio mexicano que harían que el traslado de utilidades entre entidades relacionadas nacionales sea un esquema atractivo de erosión de la base gravable. Por ejemplo, en las zonas fronterizas, la tasa del ISR es inferior a la del resto del país.

2. Dentro de los grupos de empresas nacionales existen entidades con altas utilidades, mientras que otras pueden tener pérdidas. Esto podría dar lugar a reconocer transacciones entre sí, o bien a realizar ajustes de precios de transferencia entre ellas con la intención de reducir tanto las ganancias como las pérdidas elevadas; todo destinado a pagar menos impuestos a nivel consolidado (Pérez-Gómez & Platas, 2022).

Las reglas de precios de transferencia en México han sido explícitas en cuanto a las obligaciones de los contribuyentes en relación con las transacciones celebradas con partes relacionadas extranjeras, mientras que para las transacciones con partes relacionadas nacionales algunas de las obligaciones eran implícitas o inferidas. Esta situación motivó a la autoridad fiscal mexicana a publicar normas explicativas para aclarar las obligaciones y requisitos fiscales aplicables a las operaciones con partes relacionadas dentro de México. En la Miscelánea Fiscal 2022 (Gobierno de México, 2022) se reforman las reglas de precios de transferencia en México: se elimina la distinción entre partes relacionadas extranjeras y nacionales, al aplicarse por igual las obligaciones a ambos tipos de entidades. Por tanto, ahora no es necesario contar con criterios normativos o de interpretación para su aplicación en transacciones internas (Pérez Gómez & Platas, 2022).

Preámbulo

El resultado del análisis de precios de transferencia en una auditoría fiscal se hace del conocimiento del contribuyente a través del oficio de observaciones, que se elabora con base en la sustancia de los siete artículos referidos a operaciones entre partes relacionadas en la LISR y en las Directrices de la OCDE aplicables en materia en precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias (OCDE, 2022). De hecho, en el último párrafo de la fracción V del artículo 179 de la LISR (Congreso de México, 2013) se hace referencia explícita a estas Directrices, en las que se establece lo siguiente:

Para la interpretación de lo dispuesto en este Capítulo, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (…) 4 . (Congreso de México, 2013, art. 179)

Tanto la LISR como las Directrices están planteadas en términos generales, con lo que dejan abierto el camino de cómo proceder en situaciones específicas cuando el auditor y el contribuyente se encuentran frente a frente. El desenlace del intercambio de alegatos entre ambas partes culmina en la máxima expresión de la praxis en materia de precios de transferencia, que es el Oficio de Observaciones. La preparación de este último requiere del conocimiento necesario que permita cerrar la brecha entre las fuentes descriptivas y la praxis. Para lograr este objetivo, la Organización de las Naciones Unidas (ONU) recomienda, entre otras medidas, que se implemente y mantenga un programa de capacitación para auditores en forma de “laboratorio”, a través de la revisión periódica de casos atendidos dentro de la unidad fiscalizadora (ONU, 2021, párr. 11.6.2.7, p. 441). Una segunda recomendación se hace explícita en el párrafo 11.3.1 de la publicación citada:

La habilidad de los auditores para administrar las reglas de precios de transferencia solo puede desarrollarse mediante la experiencia práctica abordando casos reales de precios de transferencia. (ONU, 2021, párr. 11.3.1, p. 425)

De esta forma, se construye un puente que permite transitar de lo descriptivo de la LISR y de las Directrices de la OCDE a la praxis que requiere la elaboración de un Oficio de observaciones.

En línea con estas recomendaciones, este artículo busca ser parte de esta capacitación en forma de “laboratorio”, basada en casos reales de precios de transferencia, para lo cual presenta un caso específico sobre cómo la autoridad fiscal realiza una auditoría a una operación de arrendamiento inmobiliario entre partes relacionadas locales 5 . El análisis del caso busca proveer al lector de lo siguiente:

1. Cómo presentar y defender las posiciones propias.

2. Cuáles deben ser los procedimientos para evaluar el cumplimiento del principio de libre competencia.

3. Cómo presentar los resultados de la evaluación.

4. Cómo aplicar el ajuste correspondiente.

Existe una cantidad abundante de literatura académica sobre los diferentes temas relacionados con precios de transferencia a la cual se puede hacer referencia, entre la que se encuentran trabajos como los de Padhi (2019), Eden et al. (2019), Silva (2019) y Durst (2012). Estos escritos son relevantes como puntos de partida para la elaboración de casos como el que se presenta en este trabajo. Sin embargo, los mismos no ofrecen orientación basada en experiencias anteriores que enriquezcan el conocimiento sobre cómo abordar un ejercicio de auditoría en la práctica.

La característica distintiva de este artículo es su naturaleza operativa; esta lo convierte en un “documento de trabajo” que atiende la recomendación de la ONU de capacitar al personal en casos resueltos por una unidad fiscalizadora, en donde se combinan los conocimientos de contabilidad, economía, normatividad y manejo de bases de datos, entre otros, en un solo documento (ONU, 2021, sección 11.6.2, p. 439). El caso se presenta en un formato similar al de un Oficio de observaciones que prepara la autoridad tributaria en México y se convierte en un complemento de los documentos “escuela” más importantes en la materia que, que además de las Directrices sobre precios de transferencia publicadas por la OCDE (2022), son los siguientes:

• Regulación 1482 del Internal Revenue Code (IRC) estadounidense (Internal Revenue Service of the United States, 2022).

• Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries (ONU, 2022).

• Transfer Pricing and Developing Economies: A Handbook for Policy Makers and Practitioners (Cooper et al., 2016).“Toolkit for Addressing Difficulties in Accessing Comparabls Data for Transfer Pricing Analyse” (Fondo Monetario Internacional – FMI et al., 2017).

• Practical Toolkit to Support the Successful Implementation by Developing Countries of Effective Transfer Pricing Documentation Requirements (FMI et al., 2021).

• Guidance on the Transfer Pricing Implications for the COVID-19 Pandemic (OCDE, 2020).

Metodología

El procedimiento para demostrar que el precio pactado en una operación controlada obedece al principio de arm’s length es el último paso de una secuencia de etapas, en la que se busca establecer la comparabilidad entre las operaciones controlada y no controlada. En las Directrices de la OCDE (2022) se establece que el “ejercicio completo” puede dividirse en tres etapas.

La primera etapa consiste en delinear correctamente los términos y condiciones que dieron origen a la operación controlada; la segunda, en comparar estos términos y condiciones con aquellas que existirían si las contrapartes hubieran sido empresas independientes. Si estas dos etapas concluyen de manera satisfactoria, entonces procede la tercera etapa: valorar si el precio pactado en la operación controlada cumple con el principio de arm’s length (OCDE, 2022, 1.33-3.4). No procede valorar los precios pactados si las primeras dos etapas demuestran que las operaciones no son comparables. En el caso que se analiza a continuación, se adopta el supuesto de que las primeras dos etapas se llevaron a cabo exitosamente, por lo que el análisis de comparabilidad se concentra en la tercera etapa, en la que el reto principal es encontrar un balance entre lo establecido en la LISR y las recomendaciones de la OCDE.

A este respecto, en el Toolkit for Addressing Difficulties in Accessing Comparable Data for Transfer Pricing Analyses (FMI et al., 2017) se señala que cualquier fuente de información debería ser aceptable en un análisis de comparabilidad, siempre que lleve a la información en la que se pueda confiar y que sea susceptible de apoyarse con un análisis (FMI et al., 2017, p. 35). Adicionalmente, en el Guidance on the Transfer Pricing Implications of the COVID-19 Pandemic, la OCDE establece que en todo análisis de precios de transferencia debe tenerse flexibilidad y un buen juicio (OCDE, 2020, p. 8). Visto lo anterior, las metodologías que pueden aplicarse para determinar el cumplimiento del principio de plena competencia en operaciones de arrendamiento de bienes inmuebles entre partes relacionadas se mostrarán en las secciones subsiguientes (Arballo, 2022).

Aplicación del precio comparable (PC) analizando el precio por m²

La fracción VI del artículo 180 de la LISR (Congreso de México, 2013) establece que el método de PC es el que debe ser aplicado en primer término; y solo se podrán utilizar los otros métodos señalados en las fracciones II, III, IV, V y VI del mismo artículo cuando el método de PC no sea el apropiado para determinar que las operaciones realizadas se encuentran a precios de mercado 6 .

La metodología del PC se basa en comparar el precio de arriendo por m² pactado entre las partes relacionadas con precios pactados en operaciones comparables por partes independientes. En caso de existir comparables internos, es decir, operaciones de arriendo de un inmueble comparable realizadas por el mismo contribuyente en situaciones económicas similares con contrapartes independientes, estas constituirán una referencia confiable para determinar el apego a los principios de plena competencia y el método de PC cumplirá cabalmente con su propósito.

Al utilizar comparables externos, el PC por m² generalmente se obtiene de anuncios de empresas de arrendamiento publicados en su página de internet o en los diarios locales. Estas cotizaciones deben tomar en cuenta “la situación del mercado”, además de los siguientes elementos sujetos a ser verificados en el estudio de precios de transferencia: 1) características físicas y localización específica del inmueble/s; 2) costos de administración incluyendo la depreciación; 3) expedición de contrato, y 4) una prima de riesgo o inclusive el depósito de una fianza, todas ellas para capturar la totalidad de los costos de la operación de arrendamiento 7 . Bajo el supuesto de que las cotizaciones por m2 hubiesen incorporado todos los elementos anteriormente citados, difícilmente coincidirán con las características específicas de la operación controlada. En este caso, sería necesario aplicar “ajustes de comparabilidad”, conforme a lo establecido en el tercer párrafo del artículo 179 de la LISR que se cita a continuación:

Para los efectos de esta Ley, se entiende que las operaciones o las empresas son comparables cuando no existan diferencias entre éstas que afecten significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 180 de esta Ley, y cuando existan diferencias, estas se eliminen mediante ajustes razonables. Para eliminar dichas diferencias se tomarán en cuenta los elementos pertinentes que se requieran, según el método utilizado, considerando, entre otros los siguientes (…). (Congreso de México, 2013, art. 179, párr. 3)

Sumada a la dificultad de realizar los ajustes de comparabilidad, la fracción XII del artículo 76 de la LISR requiere que el contribuyente presente evidencia de un contrato público entre partes independientes en donde se formalice una operación con referencia al precio de mercado relevante.

Tratándose de personas morales que celebren operaciones con partes relacionadas, estas deberán determinar sus ingresos acumulables y sus deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de utilidad que hubieran utilizado u obtenido con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para estos efectos, aplicarán los métodos establecidos en el artículo 180 de esta Ley, en el orden establecido en el citado artículo. (Congreso de México, 2013, art. 76, fracción XII)

Dado que la mayoría de los contratos de arrendamiento son privados, no forman parte de la muestra de operaciones comparables, por lo que la aplicación del método de PC enfrenta una dificultad adicional para aplicarse como método de comparabilidad.

Determinación de una tasa de retorno sobre el inmueble

Una segunda metodología para demostrar el cumplimiento con el principio de plena competencia es determinar la tasa de retorno sobre el valor de los activos fijos para luego compararla con las tasas de retorno que obtienen terceros independientes en operaciones similares. Para esto, es necesario identificar una muestra de empresas comparables que realicen operaciones similares y comparar el rendimiento que obtienen estas empresas sobre sus activos fijos. Esta metodología es una aplicación del método de márgenes transaccionales de utilidad de operación (MMTUO), consistente con lo establecido en la fracción VI del artículo 180 de la LISR (Congreso de México, 2013).

Una de las principales fortalezas del MMTUO es que la condición examinada es el margen neto, para el cual existe una mayor disponibilidad de información potencialmente comparable en las bases de datos comerciales en relación con el CUP. Además, existe una menor probabilidad de que el margen neto se vea afectado por diferencias en las características del producto o servicio, o por diferencias funcionales menores. El MMTUO se aplica a menudo en la práctica sobre la base de una comparación con el margen neto obtenido por entidades completas, a diferencia de las transacciones no controladas individuales. El MMTUO también es muy flexible en su aplicación, en el sentido de que el margen se puede comparar con diferentes bases según el indicador financiero seleccionado. Como resultado de esta flexibilidad y la relativa disponibilidad de información, el MMTUO es uno de los métodos más aplicados en la práctica (Cooper et al., 2016, pp. 164-165).

Presentación del caso 8

Se analizarán los ingresos por arrendamiento de la compañía Alfa México (el contribuyente bajo auditoría) de una bodega de almacenamiento con Alfa Comercializadora (parte relacionada) 9 . La bodega fue arrendada a Alfa Comercializadora para oficinas y almacenamiento de productos propios de la empresa que eventualmente los distribuirá a las tiendas de autoservicio para su venta al consumidor final. El contrato de arrendamiento establece que la renta anual para el ejercicio 2021 es de 1 588 769 MXN. Alfa México y Alfa Comercializadora son las partes arrendadora y arrendataria, respectivamente.

El contribuyente presenta la documentación comprobatoria

En respuesta a la carta de invitación enviada por la autoridad fiscal para que Alfa México presentara la información sobre sus operaciones con partes relacionadas durante el ejercicio 2021, el representante legal de Alfa México proporcionó lo siguiente:

• Copia del contrato de arrendamiento celebrado el 31 de diciembre de 2020 con Alfa Comercializadora en su calidad de arrendataria de una bodega destinada para oficinas y almacenamiento de productos propios de la empresa; se pactó una renta anual de 1 588 769 MXN para el ejercicio 2021. El contrato tiene una duración de un año, aunque es prorrogable. La bodega se encuentra en el municipio de Ecatepec (México).

• Un estudio especial de justipreciación de renta (avalúo) realizado por un perito para bienes inmuebles, por medio del cual se determinaría “el precio de mercado” del monto anual del arrendamiento que Alfa México le cobraría a Alfa Comercializadora. A juicio del contribuyente, a partir de este avalúo se determinaría el precio de transferencia para dar cumplimiento a lo estipulado en la LISR 10 .

En el avalúo se describen las características generales de la construcción, cuya edad es de un año, estimando su vida útil en 20 años, por lo que la vida útil remanente es de 19 años. Con respecto al valor físico, el avalúo presenta un valor para el terreno de 2 723 200 MXN; y para las construcciones, de 7 647 500 MXN, para un total de 10 370 700 MXN (ver tabla 1).

TABLA 1. Resumen de los datos del avalúo (MXN)

| Conceptos | Montos
(a) | Valor de referencia del suelo (MXN/m2) | 2864
(b) | Valor observado en la zona (MXN/m2) | 3700
(c) | Superficie (m2) | 920
(d) | Factor de ajuste | 0,80
(b)*(c)*(d) | Valor del terreno físico | 2 723 200
(e) | Valor de referencia de las construcciones (MXN/m2) | 6,800
(f) | Valor unitario de reposición nuevo (MXN/m2) | 8,750
(g) | Superficie (m2) | 920
(h) | Factor de ajuste = (19/20) = 0.95 | 0.95
(f)*(g)*(h) | Valor de la construcción física | 7 647 500
| Valor del terreno y construcción | 10 370 700

Fuente: el avalúo.

Una vez determinado el valor de la construcción y del terreno, el avalúo señala que para determinar la justipreciación se utilizará como tasa de capitalización del 7 %, que corresponde al rendimiento de los certificados de la tesorería de la Federación a 364 días (Cetes-364), más una tasa de compensación al riesgo del 1,57 %, para un total de 8,57 %. 11

En el avalúo se determina un retorno sobre el valor del inmueble de 10 370 700 MXN aplicando la tasa de capitalización del 8,57 % anual, lo que da como resultado un retorno anual de 888 769 MXN. Además, se muestra una serie de gastos por concepto de equipamiento y servicios que suman 700 000 MXN al año, por lo que la justipreciación de la renta anual se establece en 1 588 769 MXN 12 .

Se indica en el avalúo, además, que las rentas homólogas de mercado no aplican ni la justipreciación de rentas del valor comparativo de mercado; sólo considera la justipreciación de rentas que toma como referencia el valor físico del inmueble, lo que da como resultado una justipreciación de 1 588 769 MXN. Es decir, el avalúo no incorpora elementos de comparabilidad alguna en cuanto al monto de la renta, sino solamente con respecto al valor por metro cuadrado del terreno y de la construcción 13 . Como conclusión, se estimó una renta máxima anual de 1 588 769 MXN.

El método de precios de transferencia seleccionado por el contribuyente

El contribuyente utilizó el resultado del avalúo para incorporarlo como piedra angular para justificar el precio de transferencia de 1 588 769 MXN. Alfa México sostiene que la información del avalúo, que determina el monto del arrendamiento pagado por Alfa Comercializadora, se puede enmarcar en el método de márgenes transaccionales de utilidad de operación establecido en el párrafo 1 de la fracción VI del artículo 180 de la LISR (Congreso de México, 2013) 14 .

Para enmarcarlo dentro del método citado, Alfa México seleccionó el indicador de rentabilidad denominado retorno sobre activos (ROA), calculado como el cociente que resulta de dividir la utilidad de operación entre los activos operativos. 15 Alfa México menciona que se utilizó información financiera promedio (2019-2021) para realizar dicho cálculo.

Búsqueda y selección de empresas comparables

Como primer paso, el contribuyente seleccionó el código Standard Industrial Classification (SIC) 6512 de compañías dedicadas al arrendamiento de bienes inmuebles no residenciales en los Estados Unidos de América (EUA) y Canadá con el propósito de identificar empresas potencialmente comparables 16 .

La búsqueda derivó en la identificación de 45 empresas potencialmente comparables. Una vez seleccionadas las empresas con este criterio “en bruto”, se aplicaron los siguientes filtros de aceptación y rechazo con el propósito de depurar la selección:

• No contaban con información financiera disponible para el periodo 2019-2021.

• Presentaban pérdidas recurrentes a nivel operativo durante el periodo 2019-2021.

• Realizaban actividades significativamente distintas a las realizadas por Alfa México (arrendamiento de bodegas), como poseer y arrendar propiedades comerciales, empresas del sector energético, de desarrollo inmobiliario, de espacios de entretenimiento, etc.

El resultado final fue la selección de cinco firmas radicadas en los EE. UU.: Bakersfield Properties, Inc.; Yastrzemski J.W., Inc.; Trump Properties, Inc.; Wiley and Sons, LLC, y Century 21 Warehouse, Inc.

Resultados obtenidos por el contribuyente

El contribuyente muestra el resultado del análisis combinando del ROA de las cinco empresas comparables con los datos del avalúo. Este análisis consistió en considerar el valor del inmueble de Alfa México rentado a Alfa Comercializadora conforme al valor del avalúo, con los rendimientos de activos de firmas comparables. Estos rendimientos corresponden al promedio aritmético de los ROA para los años 2019, 2020 y 2021 solo de las compañías comparables. A este resultado se agregan los gastos de mantenimiento, y el resultado obtenido se contrasta con la renta que pactó Alfa México con Alfa Comercializadora. Los resultados se muestran en la tabla 2.

TABLA 2. Comparación del valor de renta anual pactado con Alfa Comercializadora (MXN)

Concepto |  | Referencias | Alfa México
Valor del terreno y de la construcción física | A | 10 370 700 | 10 370 700*
Tasa de rendimiento **
Cuartil inferior del ROA de empresas comparables | B | 5,32 % | Rendimiento anual
Mediana del ROA de empresas comparables | C | 6,08 % | 8,57 %***
Cuartil superior del ROA de empresas comparables | D | 9,43 % |
Arrendamiento del terreno + edificio (renta anual)
Cuartil inferior | E = A x B | 551 721 | Valores anuales
Mediana | F = A x C | 705 208 | 888 769 *
Cuartil superior | G = A x D | 977 957 |
Gastos de mantenimiento y asociados (anuales)
Gastos de mantenimiento y (otros) | H | 700 000* | 700 000*
Total
Cuartil inferior | I = E + H | 1 251 721 |
Mediana | J = F + H | 1 405 208 | 1 588 769*
Cuartil superior | K = G + H | 1 677 957 |

Fuente: documentación presentada por el contribuyente. * Valores determinados en el avalúo (tabla 1).

** Considerando el promedio de tres años (2019-2021) de la utilidad de operación y de los activos operativos de las empresas comparables.

*** Tasa de capitalización utilizada en el avalúo.

Nota: no se presentan los estados financieros de las empresas comparables por razones de espacio. Solo se muestran los resultados del rango intercuartil.

Conclusión del contribuyente

El contribuyente ubica la renta anual pactada de 1 588 769 MXN en el rango intercuartil que se muestra en la tabla 2, y señala que con ello da cabal cumplimiento a lo establecido en la LISR.

Observaciones de la autoridad fiscal

Con respecto al ciclo de negocios

El contribuyente señala que se utilizó información financiera promedio (2019-2021) de las empresas comparables a fin de determinar los indicadores de rentabilidad que utilizó para validar la operación de ingresos por arrendamiento con Alfa Comercializadora.

Con respecto a este punto en particular, el contribuyente no explica por qué se considera información financiera promedio de los últimos tres años (2019 - 2021) y no únicamente de 2021, es decir, no demuestra que en el arrendamiento de Alfa México con Alfa Comercializadora se tenga un ciclo de negocios de tres años, cuando el mismo contrato de arrendamiento tiene una duración de un año. Por lo mismo, este criterio de utilizar información financiera promedio ponderada de 2019 a 2021 no se apega a lo establecido en el segundo párrafo de la fracción V del artículo 179 de la LISR (Congreso de México, 2013); el contribuyente está haciendo uso indebido de la información.

Con respecto a la aplicación del método de márgenes transaccionales de utilidad de operación

En la documentación comprobatoria, el contribuyente (Alfa México) señala que la contraprestación por concepto de arrendamiento debe tomar en cuenta los siguientes factores:

• Ingresos derivados de la actividad de arrendamiento.

• Depreciación económica del bien durante el ejercicio.

• Gastos de operación derivados del mantenimiento.

Para aplicar el método de márgenes transaccionales de utilidad de operación (establecido en el primer párrafo de la fracción VI del artículo 180 de la LISR), Alfa México, con base en el análisis del ROA, creó un modelo de arrendamiento de bodega que toma en cuenta la vida económica del activo, el valor de la bodega y el ROA de las compañías seleccionadas como comparables, así como los datos del avalúo (tabla 1), considerando que la empresa tenía pensado amortizar dicha bodega durante 20 años (en el momento de elaboración del avalúo, la vida útil remanente era de 19 años).

Al incorporar a su análisis de precios de transferencia los valores del avalúo, el contribuyente da por hecho que los valores contenidos en el avalúo son de mercado, lo cual bajo una óptica económico-financiera puede ser cierto, pero no necesariamente bajo un enfoque de precios de transferencia, ya que el avalúo no es un documento de precios de transferencia. Cuando se incorpora la información del avalúo con el ROA de diferentes sociedades que, según el contribuyente, son comparables entre sí para determinar si la contraprestación por arrendamiento cumple con los principios de plena competencia, la documentación comprobatoria se convierte efectivamente en un análisis de precios de transferencia.

Para poder considerar que los valores contenidos en el avalúo corresponden a los valores que hubieran pactado partes independientes en operaciones comparables, sería necesario que en la documentación comprobatoria se verificara que este tomó en consideración lo siguiente:

• La aplicación de una metodología de precios de transferencia que estuviese contemplada en el primer párrafo del artículo 180 de la LISR (Congreso de México, 2013).

• Un análisis de comparabilidad en términos de lo dispuesto por el tercer párrafo del artículo 179 de la LISR (Congreso de México, 2013).

• Un análisis del ciclo de negocios de la operación de arrendamiento en términos de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 179 de la fracción V de la LISR (Congreso de México, 2013).

En ningún apartado de la documentación comprobatoria se hace alusión a que el avalúo tomaría en consideración los tres requerimientos anteriormente mencionados, que son requisito indispensable para dar cumplimiento a lo establecido en los artículos citados de la LISR. Es decir, el punto de partida del análisis de precios de transferencia, que es el avalúo, se encuentra “contaminado”. A este respecto, si se aplicara la Ley “dogmáticamente”, como suele hacerse cuando es conveniente para la autoridad fiscal, el avalúo se convertiría en un elemento no susceptible de elegirse para formar parte de los elementos de comprobación con que se demostraría el cumplimiento del principio de plena competencia con respecto a la contraprestación recibida por arrendamiento de la bodega por parte del contribuyente.

El análisis del contribuyente tiene una inconsistencia adicional que es importante señalar. En la tabla 2 se comparan los retornos de empresas comparables y la tasa de capitalización (costo de oportunidad) que usó el avalúo, que son dos cosas distintas. El primer indicador muestra un promedio de rendimientos de activos fijos de un grupo de empresas, mientras que el segundo representa una tasa de retorno esperada que, además de no tomar en cuenta la depreciación del bien inmueble, como en el caso de las comparables, fue calculada con base en una tasa libre de riesgo (Cetes a 365 días) y una prima de riesgo (1,57 %). Es decir, son dos indicadores completamente diferentes, por lo que su comparabilidad es improcedente 17 .

Habida cuenta de las observaciones realizadas en los apartados anteriores, en el sentido de que no se demostró que la actividad de arrendamiento haya tenido un ciclo de negocios de tres años conforme a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 179 de la fracción V, antes señalado, cuando el mismo contrato de arrendamiento tiene una duración de un año, y que el contribuyente, más que validar el retorno sobre los activos arrendados de Alfa México, valida la tasa de capitalización utilizada en el avalúo, se tiene entonces que los resultados obtenidos por el contribuyente no demuestran el correcto cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 76 de la fracción XII.

Determinación de precios de transferencia por parte de la autoridad fiscal

Con fundamento en lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 179 de la LISR (Congreso de México, 2013), esta autoridad fiscal está facultada para determinar los precios de transferencia para los ingresos por arrendamiento con Alfa Comercializadora, para lo cual se considerará lo siguiente:

El primer ajuste que realiza la autoridad fiscal es la incorporación de los gastos de depreciación al cálculo del valor de la construcción física del inmueble rentado, que fueron omitidos en el avalúo. Esto para efectos de hacer metodológicamente comparables los indicadores ROA del contribuyente y de las empresas comparables.

El segundo ajuste consiste en recalcular la utilidad de operación de la transacción de arrendamiento. Esta utilidad de operación es la diferencia entre los ingresos recibidos por Alfa México y los gastos asociados incurridos durante el año de arrendamiento, que están representados por la depreciación más los gastos de mantenimiento.

Una vez ajustados el valor del inmueble y la utilidad de operación, se calcula el indicador ROA específico para la operación de arrendamiento, que ahora se encuentra “metodológicamente limpio”.

Con base en lo señalado, en la tabla 3 se muestra la determinación de la utilidad de operación y del indicador de utilidad de operación a valor de propiedad 18 .

TABLA 3. Determinación del retorno sobre activos arrendados de Alfa México (en MXN)

Concepto |  | Importes
Renta anual | A | 1 588,769
Valor unitario de reposición nuevo en el avalúo (MXN/m2) | B | 8750
Área en el avalúo en metros cuadrados | C | 920
Valor de construcción nuevo | D = B x C | 8 050 000
Tasa de depreciación anual | E | 5 %
Depreciación anual | F = D x E | 402 500
Gastos de mantenimiento anuales | G | 700 000
Total de costos y gastos de un año | H = F + G | 1 102 500
Utilidad operativa del arrendamiento | I = A - H | 486 269
Depreciación anual x años de uso antes del avalúo | J = F x 1 | 402 500
Valor de construcción neto | K = D - J | 7 647 500
Valor del terreno (ver tabla 1) | L | 2 723 200
Valor del inmueble rentado | M = K + L | 10 370 700
Utilidad operativa del arrendamiento entre valor del inmueble rentado | N = I/ M | 4,69 %

Fuente: elaboración de la autoridad fiscal.

Se aplica el método de márgenes transaccionales de utilidad de operación al que se hace referencia en el primer párrafo del artículo 180 de la fracción VI de la LISR (Congreso de México, 2013), utilizando el indicador de utilidad operativa de las actividades de arrendamiento entre el valor neto de los activos fijos. El cálculo se hace con información financiera solo de 2009, tanto de las compañías comparables como de Alfa México, ya que la información proporcionada por el contribuyente para esta transacción no permite determinar que el ciclo de negocios del arrendamiento con Alfa Comercializadora dure más de un ejercicio, como se señala en el párrafo cuarto del artículo 179 de la ley mencionada.

Se aclara que, para el valor de los activos fijos de las empresas comparables, se considerará el promedio del valor de los activos al cierre del mes de diciembre de 2020 y 2021, por representar dicho valor un aproximado más real al promedio de los activos fijos que se mantuvieron durante el ejercicio de 2021. Lo anterior por cuanto no todos esos activos se mantuvieron los 12 meses de ese año, con lo que no procedía el considerar únicamente los activos fijos al cierre de 2021.

El segundo párrafo del artículo 180 de la LISR (Congreso de México, 2013) establece que de la aplicación de alguno de los métodos señalados en este artículo se podrá obtener un rango de márgenes de utilidad operativa a activos fijos arrendados, cuando existan dos o más operaciones comparables. Estos rangos se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos –en este caso, el método intercuartil–. En ese mismo artículo se establece que si el margen de utilidad operativa a activos fijos arrendados netos se encuentra dentro de estos rangos, se lo considerará pactado o utilizado entre partes independientes; y que en caso de que el contribuyente se encuentre fuera del rango ajustado determinado, se considerará que el margen utilizado por las partes independientes será la mediana de dicho rango.

Los resultados del ajuste realizado por la autoridad fiscal se presentan en la tabla 4; se aprecia que esta mantuvo las empresas comparables originalmente presentadas por el contribuyente.

TABLA 4. ROA de las empresas comparables con Alfa México para su operación de arrendamiento con Alfa Comercializadora (año 2021, millones de USD)

Empresa comparable | Ventas | Costo de ventas | Gastos de administración y venta | Depreciación y amortización | Utilidad de operación | Valor de la propiedad, planta y equipo promedio anual | Utilidad de operación a propiedad, planta y equipo
A | B | C | D | E=A– B - B- C -D | F | G= E/F
Bakersfield Properties Corp. | 1556 | 763 | 48 | 163 | 582 | 7061 | 8,24 %
Yastrzemski J.W., Inc. | 12,9 | 7,3 | 2,8 | 1,5 | 1,3 | 42,4 | 3,13 %
Trump Properties Corp. | 31,0 | 10,7 | 2,7 | 6,1 | 11,5 | 99,2 | 11,63 %
Wiley and Sons | 174,1 | 22,5 | 55,2 | 11,9 | 84,5 | 473,9 | 17,82 %
Century 21 Warehouse Inc. | 726,6 | 414,0 | 0 | 23,0 | 289,5 | 5070 | 5,71 %
Rango intercuartil
Cuartil inferior | 5,71 %
Mediana | 8,24 %
Cuartil superior | 11,63 %
Alfa México | 4,69 %

Nota: el ROA se calcula solo con información de 2009.

Como se observa en la tabla 4, el margen de utilidad operativa a propiedad, planta y equipo (neto) que fueron arrendados por el contribuyente a Alfa Comercializadora no se encuentra dentro de los correspondientes a empresas comparables y determinados por el método intercuartil. Por tal razón, esta autoridad fiscal considera que el margen de utilidad operativa a propiedad, planta y equipo (neto) que hubieran utilizado partes independientes para el arrendamiento es la mediana del rango intercuartil, calculado con el método intercuartil al que se hace referencia en el primer párrafo del artículo 302 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Presidencia de los Estados Unidos Mexicanos, 2015) vigente en 2021. El cálculo correspondiente se muestra en la tabla 5.

TABLA 5. Ajuste de precios de transferencia para el arrendamiento a Alfa Comercializadora (en MXN)

Concepto |  | Importes
Valor del inmueble rentado | AA | 10 370 700
Por tasa de retorno (mediana) | B | 8,24 %
Utilidad operativa ajustada a la mediana | C = A x B | 854 546
Utilidad operativa del contribuyente anual (ver tabla 3) | D | 486 269
Diferencia anual en utilidad operativa | E = C - D | 368 277

Fuente: elaboración propia.

Dictamen de la autoridad fiscal

Como se observa en la tabla 5, existe un ajuste de precios de transferencia por 368 277 MXN. Es decir, los ingresos por 1 588 769 MXN de Alfa México por concepto de arrendamiento de la bodega a Alfa Comercializadora generaron una rentabilidad en la operación del 4,69 % (tabla 3). Esta rentabilidad, medida por el indicador ROA, se encontraba por debajo del límite inferior del rango intercuartil. Por ende, y considerando el valor de la mediana (8,24 % en la tabla 5), es necesario sumar la cantidad de 368 277 MXN a la de 1 588 769 MXN para alcanzar un total de 1 957 046 MXN, que debió haber sido la contraprestación por concepto de arrendamiento que hubieran pactado partes independientes en situaciones similares. Es decir, la renta pagada a Alfa México por Alfa Comercializadora está subvaluada en 23 %, por lo que fue necesario ajustar al alza el monto de la contraprestación. Los 368 277 MXN representan ingresos acumulables omitidos por el contribuyente.

Las lecciones del caso

El primer punto de este caso es que la autoridad fiscal determinó que el uso de información de varios años (2019-2021) resultó en una violación a lo consignado en el cuarto párrafo del artículo 179 de la LISR (Congreso de México, 2013). Lo anterior se sustentó en que el contribuyente no comprobó que el ciclo de negocios dentro del cual estaba incorporado el contrato de arrendamiento entre Alfa México y Alfa Comercializadora se extendía por un periodo más allá de 2021. Nótese al respecto cómo el énfasis de la autoridad fiscal se centró en la duración del ciclo de negocios, no en el del ciclo económico. Es claro que, en este caso, la autoridad fiscal tenía la razón.

Cuando la autoridad recalcula el rango intercuartil, utiliza información al cierre de 2021 y 2020 para el cálculo de los activos operativos dentro del balance de las empresas comparables. Esto no contradice el párrafo anterior que fue “lanzado en contra del contribuyente”, puesto que no representa el uso de información de más de un año calendario. Es decir, al utilizar el cierre de ambos años, se calcula el promedio de los activos operativos para 2021 a fin de que se guarde consistencia con la utilidad de operación que “fluye” durante todo el año. El ROA debe calcularse con respecto a los activos operativos promedio del año y no con base en el concepto de stock al final del año.

Este ajuste en cuanto a usar solamente la información del ejercicio fiscal bajo auditoría repercutió de manera importante en los resultados del caso. Esto se aprecia al comparar el rango intercuartil de la tabla 2, en el que el valor de la mediana –considerándose el promedio de 2007, 2008 y 2009– fue calculado en 6,08 %, con la mediana de la tabla 4, calculada considerándose solo 2021, que fue del 8,24 %. Es decir, el uso de un solo año calendario “empujó” el rango intercuartil hacia la derecha, con lo que aumentó la probabilidad de que el arrendamiento cobrado por el contribuyente saliera de tal rango y se ubicara en la parte izquierda del límite inferior.

Por otro lado, obsérvese cómo la autoridad fiscal aceptó y utilizó la información del avalúo a conveniencia propia, a pesar de que los números no incorporaban los elementos de comparabilidad necesarios para dar cumplimiento a lo establecido en la LISR. Con base en la misma información que presentó el contribuyente en el avalúo se recalculó la utilidad de operación (flujo operativo entre activos), en aras de hacer este indicador consistente para efectos de comparación con el ROA de las comparables. Asimismo, la autoridad fiscal aceptó la muestra de comparables presentada por el contribuyente sin cuestionar si la selección era correcta o no. La autoridad fiscal simplemente tomó sus estados financieros considerando solo el año 2021 para efectos del cálculo del ROA.

Cuanto menor sea el número de cambios que se introduzcan en la información que rodea el caso, menos serán los desacuerdos con el contribuyente. La autoridad fiscal siempre utilizará al máximo la información proporcionada por el contribuyente para rebatir sus argumentos antes de incorporar información nueva, ya que con ello aumenta la posibilidad de que el caso se lleve a juicio, con todo lo que esto implica.

Comentarios finales

El análisis de precios de transferencia es complejo y requiere mucho tiempo, así como recursos humanos con habilidad y destreza tanto en las administraciones tributarias como en las empresas corporativas. A menudo, los Oficios de observaciones alcanzan cientos de páginas con muchos aspectos legales, contables y económicos, por lo que es necesario contar con expertos para crearlos. Esta complejidad y necesidad de conocimiento especializado ejerce una enorme presión en las administraciones tributarias, así como en los contribuyentes. En el Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries (ONU, 2021) se hace explícito lo siguiente:

La habilidad de los auditores para administrar las reglas de precios de transferencia solo puede desarrollarse mediante la experiencia práctica abordando casos reales de precios de transferencia. (UN, 2021, párr. 11.3.1)

En línea con esta recomendación, se presentó en este artículo un caso hipotético que simula una auditoría real a una operación de arrendamiento de inmuebles entre partes relacionadas locales, a manera de “laboratorio” que ejemplifica una situación que cualquier practicante de esta materia enfrentará en algún momento de su vida profesional. El ejemplo se presentó en el formato de oficio de observaciones de la misma forma como se lo presentaría en una auditoría real. De esta manera, el presente trabajo contribuye al objetivo de fortalecer la habilidad de los auditores para administrar las reglas de precios de transferencia según las recomendaciones de la ONU.

En la Miscelánea Fiscal 2022 (Gobierno de México, 2022) se reformaron las reglas de precios de transferencia en México; de modo concreto, se eliminó la distinción entre partes relacionadas extranjeras y nacionales. Ello implica que, al aplicarse por igual las obligaciones a ambos tipos de entidades, aumente la probabilidad de que la autoridad fiscal reciba una mayor cantidad de casos que requieran una auditoría fiscal. Por eso, es probable que tanto la autoridad tributaria como los contribuyentes requieran capital humano calificado adicional para preparar y contestar los oficios de observaciones.

Este artículo provee un marco de referencia sobre la forma en que la autoridad fiscal aborda una operación de arrendamiento de inmuebles entre partes relacionadas, en lo que se refiere a la estrategia para preparar las observaciones a la evidencia presentada por el contribuyente y a la aplicación del ajuste por precios de transferencia. De esta forma, se pretende amortiguar de manera parcial la incertidumbre tributaria que enfrenta el contribuyente a raíz de la discrecionalidad de los auditores al realizar los exámenes a esta clase de operaciones.

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Notas

1 Artículos 11 y 27 de la fracción XIII, 28 de la fracción XVII, 76, 76A, 179, 180.

2 Galindo Cantú (2006, capítulo 2) presenta una extensa revisión del régimen jurídico de precios de transferencia y su desarrollo a la fecha de su elaboración con una tipología detallada de las disposiciones. 3 Idem.

3 Idem.

4 Con “Capítulo” se alude al capítulo II de la LISR: “De las empresas multinacionales y de las operaciones celebradas entre partes relacionadas” (Congreso de México, 2013).

5 Entre los diferentes tipos de operaciones entre partes relacionadas se ha seleccionado la de arrendamiento inmobiliario porque se presenta con frecuencia en las auditorías fiscales.

6 Los “otros métodos” señalados en las fracciones II, III, IV, V y VI son los señalados en el Capítulo II de las Directrices en materia de precios de transferencia de la OCDE (2022).

7 Conforme a lo establecido en la fracción IX del artículo 76 de la LISR (Congreso de México, 2013), la responsabilidad (y por ende los costos) de mantener la documentación comprobatoria de las operaciones con partes relacionadas y la evidencia de su cumplimiento del principio de arm’s length recae sobre el contribuyente.

8 El caso es hipotético por lo que los datos del avalúo, las estadísticas financieras de la empresa bajo auditoría y de las empresas comparables, así como la razón social de las mismas es ficticio. Cualquier semejanza con alguna situación real, es mera coincidencia.

9 Se aplicará la metodología de la tasa de retorno sobre activos fijos mencionada en el apartado anterior.

10 El término “justipreciación de rentas” corresponde al derecho comercial y se define como la renta justa que debe pagar o recibir el Gobierno Federal o una persona moral o física cuando da o recibe inmuebles en arrendamiento (Gobierno de México, 2008).

11 La tasa de capitalización es un término ambiguo utilizado por Alfa México. Ellos pretenden que esto sea el equivalente al costo de oportunidad de “tener atados” los recursos invertidos en el terreno y en la bodega. La tasa CETES-364 días de 7,00 % como representativa del costo de oportunidad fue seleccionada sin mayor “explicación científica”. Adicionalmente, no se explica la metodología o la fuente de información de dónde proviene la tasa de riesgo de 1,57 %.

12 Los gastos por equipamiento y servicios representan los gastos asociados al mantenimiento y operación de la bodega. Son esencialmente los gastos de operación que tienen que ver con el inmueble.

13 Esta característica del estudio de justipreciación del inmueble es la que marca la diferencia entre las características financieras del avalúo y su papel como documentación comprobatoria de los precios de transferencia. Obsérvese cómo el avalúo calcula los valores del inmueble y del terreno y les aplica un “costo de oportunidad” a los recursos “amarrados” en el terreno y en la construcción, y a eso lo califica como “el precio justo” o “el precio de mercado” del arrendamiento. Esto tiene perfecto sentido económico. No obstante, la LISR indica que se requieren elementos de comparabilidad para demostrar el cumplimiento de los estándares de arm’s length establecidos en la Ley. Esta última requiere de “operaciones comparables” contra las cuales se pueda “empatar” la operación bajo análisis. El avalúo no incorpora estos elementos de comparabilidad. Sobre este punto, es importante recalcar que un PC no es suficiente. Es necesario demostrar la comparabilidad con una operación entre partes independientes que utilice el PC. La comparabilidad se da por la operación comparable, no por el precio de algún otro arrendamiento similar.

14 Con intención expresa se mantienen los errores en los que incurre el contribuyente al presentar su estudio de precios de transferencia para que la autoridad fiscal realice las observaciones correspondientes.

15 Dichos valores fueron calculados y utilizados sin efectuar ajustes económicos de comparabilidad.

16 Algunas de las bases de datos frecuentemente consultadas para la búsqueda de empresas comparables son Compustat, Edgar y S&P Capital IQ PRO, entre otras.

17 Este argumento representa el corazón del ataque de la autoridad fiscal a la documentación comprobatoria presentada por el contribuyente.

18 Obsérvese el modo en que la autoridad fiscal retoma la información contenida en el avalúo a pesar de haberla calificado como “contaminada”. Eso se debe a que la misma información contiene elementos que pueden ser utilizados en contra del contribuyente sin que este reclame por su improcedencia. Esta es una lección importante. Al realizarse un ejercicio de auditoría, es menester utilizar al máximo posible la misma información presentada por el contribuyente, ajustándola a los intereses y objetivos propios. En este caso, el ROA calculado por la autoridad fiscal proviene de la información proporcionada por el contribuyente sin “contaminación externa”.